Sentencia nº 0089 de Ex Sala de Lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia (2008), 11 de Febrero de 2009

Resolución No. 20-2009 RECURSO 89-2008 JUEZA PONENTE: Dra. M.A.C.R. CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Quito, 11 de Febrero del 2009. Las 15h30 VISTOS:- El Gerente y representante legal de MONTERREY AZUCARERA LOJANA C.A. MALCA el 22 de abril del 2008 interpone recurso de casación en contra de la sentencia dictada el 15 de los mismos mes y año, por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo con Competencia en Materia Fiscal No. 5 con sede en la ciudad de Loja, dentro del juicio de impugnación 099-2007, seguido en contra del Director Regional del Sur del Servicio de Rentas Internas. Concedido el recurso, lo ha contestado la Autoridad Tributaria demandada el 25 de julio de 2008. Pedidos los autos, para resolver se considera: PRIMERO: Esta Sala es competente para conocer y resolver el presente recurso de conformidad con lo establecido en el art. 1 de la Ley de Casación. SEGUNDO: La Empresa actora fundamenta su recurso en las causales 1 y 3 del art. 3 de la Ley de Casación y manifiesta que al expedirse la sentencia impugnada se ha producido la errónea interpretación de los artículos 3 y 5 de la Ley 98-11 reformatoria de la Ley No. 136; la falta de aplicación de los artículos 31 y 122 del Código Tributario; y, la falta de aplicación de los preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la prueba, y específicamente, del art. 115 del Código de Procedimiento Civil y del art. 270 del Código Tributario. Señala que la litis se contrae al plazo de exoneración de tributos de que goza la Empresa accionante; que MALCA tenía derecho a una exoneración en porcentajes decrecientes de quince años en total, por lo que en el ejercicio fiscal 2004 gozaba del 100% de exoneración; que en ocasiones anteriores la Administración Tributaria ya ha desconocido el beneficio tributario del que goza la Empresa actora; que la interpretación que realiza la Sala Juzgadora supone hacer una interpretación retroactiva de la Ley, lo que está prohibido tanto por el Código Civil como por el Código Tributario; que no puede existir una evasión de impuestos respecto de los cuales existe una exención; que la propia S. ha reconocido que la Empresa actora tiene una exoneración de tributos en vigencia hasta el año 2011; que no cabe la interpretación de la Sala Juzgadora en el sentido de que la Ley para el Fomento de la Producción y Evitar el Éxodo Poblacional de la Provincia de Loja no es una ley de exoneraciones, cuando esa ley expresamente señala que gozarán de exención del pago de impuesto a la renta (…); que para beneficiarse de las exenciones de la Ley mencionada MALCA obtuvo la calificación previa; que no se ha considerado que los plazos de vigencia que obraban en la Ley mencionada fueron reformados por la Ley Reformatoria No. 136; que no cabe apartarse del tenor de esta Ley porque ello supondría violar el principio de legalidad; que no cabe aplicar una Ley con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes en aplicación del art. 257 de la Constitución de 1998; que actuar de esta manera significa además violar el principio de igualdad pues se está dando a la Empresa actora un trato distinto al que han recibido otras empresas; que no hay duda de que se ha producido un pago indebido porque la Empresa tiene una exoneración total del impuesto a la renta; y, que de otro lado, no se ha aplicado debidamente el art. 270 del Código Tributario, pues la Sala no consideró que al incumplir la Autoridad demandada con su deber de presentar los comprobantes de retención, hay que estar a lo afirmado por la Empresa actora y considerar debidamente acreditados todos los valores que por concepto de impuesto al valor agregado reclama su representada. La Autoridad Tributaria demandada, por su parte, en su contestación de 25 de junio de 2008. manifiesta que el recurso se ha fundado sobre causales incompatibles, por lo que debe ser desechado; que no existe norma expresa que permita beneficiarse retroactivamente de una exención; que la interpretación que realiza la Empresa actora es extensiva y violenta algunos pronunciamientos de la Sala de lo F.; que M. se había calificado en 1997 para beneficiarse de la exoneración y que por tanto, no se le puede aplicar una Ley posterior; que la Administración ha probado suficientemente sus afirmaciones con la presentación de los comprobantes de retención que se describen en la Resolución impugnada; y, concluye solicitando se deseche el recurso de casación. TERCERO: En primer lugar ha menester referirse a la supuesta contradicción entre las causales alegadas por la Empresa actora. Al respecto, cabe mencionar que la Empresa claramente ha mencionado cuáles son las normas de derecho que estima infringidas en virtud de la causal primera y cuáles son los preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la prueba que no se han aplicado y que sustentan la causal tercera del art. 3 de la Ley de Casación. La Sala no encuentra que haya contradicción alguna entre una y otra causal, y aún más, considera que es perfectamente admisible alegarlas al mismo tiempo, siempre que se deje evidenciado cuáles son las normas y los preceptos que se estiman violados, como ha ocurrido en el presente caso. En consecuencia, no cabe la alegación que en este sentido hace la Autoridad tributaria demandada. CUARTO: La controversia se contrae específicamente a dos puntos: 1. Por una parte, si la Empresa actora está amparada o no por la Ley Reformatoria 98-11 que modificó la vigencia de las exoneraciones previstas en la Ley 136 para el Fomento de la Producción y Evitar el Éxodo Poblacional de la Provincia de Loja, y por ende, si estaba exonerada o no del pago del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004; y, 2. Si los comprobantes de venta que ha presentado la Empresa actora como sustento para su pedido de devolución del Impuesto al Valor Agregado cumplen o no con los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento. La Sala Juzgadora ha considerado que la Empresa actora no está beneficiada por la exoneración prevista en la Ley 98-11 reformatoria de la Ley 136, y que ordenar la devolución del Impuesto a la Renta que la Empresa satisfizo en el año 2004 se enmarcaría en un caso de evasión de impuestos; y, con respecto al segundo punto, ha señalado que la Empresa actora no ha impugnado en su demanda la negativa de la Administración a aceptar como sustento de retenciones los comprobantes, por lo que ha presumido la validez del acto administrativo impugnado, esto es, de la Resolución 111012006RREC000667. Al respecto, la Sala considera lo siguiente: a) la Ley 98-11, publicada en el Suplemento del Registro Oficial 20 de 7 de septiembre de 1998, reformó la Ley 136 para el Fomento de la Producción y Evitar el Éxodo Poblacional de la Provincia de Loja. El art. 1 de esta Ley dice a la letra:”Las nuevas industrias, las existentes que amplíen su capacidad instalada; y las inversiones en los sectores agropecuario, artesanal, minero, forestal, turístico, de hotelería, en instituciones educativas, de salud, de transferencia de tecnología, de generación eléctrica y energías alternativas, de protección y defensa de la ecología y el medio ambiente, y las inversiones en industrias para producir bienes que no existan en el País o para transformar o industrializar materias primas o recursos minerales en insumos para medicinas, que se establecieren en la provincia de Loja, gozarán de los siguientes beneficios: b) Exención del pago total del Impuesto a la Renta durante los ocho primeros años, del setenta y cinco por ciento (75%) en los cuatro años siguientes y, en los últimos tres años del cincuenta por ciento (50%) de este impuesto”. Con la expedición de la Ley 98-11 se innovó el ordenamiento jurídico y se estableció nuevos plazos de vigencia de la exoneración que se había reconocido anteriormente en la Ley 136 ya referida. El art. 1-A de esta última, agregado por Ley No. 11, publicada en Registro Oficial Suplemento 20 de 7 de Septiembre de 1998, señala que los beneficios que concede esta Ley tendrán vigencia, y, sus plazos se contarán a partir de la fecha de calificación por el Comité Especial, sin distinguir si esta calificación debía hacerse luego de la expedición de la Ley 98-11 o si valían las calificaciones que previamente se habían hecho al amparo de la Ley 136. Para acceder a los beneficios establecidos en esta Ley, las Empresas debían estar legalmente constituidas o constituirse e instalarse en la provincia de Loja, particular que ha sido ampliamente demostrado por la Empresa actora y que no ha podido ser desvirtuado por la Administración. El art. 6 de la Ley 98-11 señala que esa Ley. por su carácter de especial, prevalecerá sobre las disposiciones generales y reglamentarias que se le opongan. Según el art. 257 de la Constitución de 1998, si cabe efecto retroactivo en beneficio de los contribuyentes, (hoy Constitución 2008, art. 300, la irretroactividad no hace diferencias). Es poco creible que la Ley 98-11 y las exoneraciones se apliquen únicamente a las Empresas que posteriormente obtengan la calificación. No cabe, por tanto, la interpretación que realiza la Sala Juzgadora y menos aún la pretensión de la Administración de que a la Empresa actora no se le aplique para el año 2004, una Ley que había sido reformada y que fijaba mejores condiciones para el contribuyente. Tampoco cabe que para evitar la aplicación de la Ley 98-11, la Administración sostenga que la calificación era anterior, pues, a todas luces se evidencia que esa no fue la intención del legislador, y donde él no ha hecho diferenciaciones, no cabe que las realice el intérprete. A esta forma de entender e intepretar la Ley abona la Resolución expedida por la Directora General del Servicio de Rentas Internas el 18 de abril del 2000, fs. 21 a 23 de los autos, en la que se cita como base legal para la absolución de su consulta el texto de la Ley 136 innovado por la Ley 98-11, ratificando a la Empresa actora que se encuentra exenta del pago total del impuesto a la renta hasta el año 2006. Recuérdese que la absolución de una consulta tributaria obliga a la administración a partir de la fecha de notificación, de conformidad con lo establecido en el art. 138 del Código Tributario. En consecuencia, a la Empresa actora, que no cabe la menor duda ha cumplido con los requisitos legales, se le deben aplicar los plazos de vigencia de las exoneraciones previstos en el art. 1 b) de la Ley 98-11 antes transcrito, con lo cual, para el año 2004, se le debe aplicar una exoneración del 100%. Por lo tanto, los valores retenidos en concepto de impuesto a la renta, le deben ser restituidos pues constituyen un pago indebido al amparo de lo establecido en el art. 122 del Código Tributario. QUINTO: Con relación al pedido de la Empresa actora de que se le reconozca la devolución del impuesto al valor agregado negado por la Autoridad demandada en la Resolución impugnada, ha menester tener en cuenta, que en fallo ampliamente reiterado, esta S. ha manifestado que los comprobantes de venta y retención que no reúnen los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento respectivo, no sirven de respaldo para solicitar la devolución del impuesto al valor agregado. Al caso, no es procedente la alegación que hace la Empresa actora en el sentido de que las omisiones de los comprobantes de retención no le son imputables, pues, era su obligación solicitar de parte de los emisores comprobantes que cumplan con todos los requisitos legales y reglamentarios. Además, si la Sala Juzgadora ha apreciado que ello no ha ocurrido, este es un tema relativo a la apreciación de la prueba que no puede ser revisado en casación. No aparece que se haya producido una indebida valoración de la prueba, menos aún que se hubiere infringido el art. 270 del Código Tributario, pues, lo que ha hecho la Sala Juzgadora es analizar los comprobantes de retención que como prueba a su favor presentó la Empresa actora, considerando que los mismos no sustentan la devolución del IVA pagado.- En mérito de estas consideraciones, esta Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional, por considerar que se ha violado el art. 1 b) de la Ley 98-11, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPÚBLICA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, casa parcialmente la sentencia expedida el 15 de abril del 2008 por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo No. 5 con Competencia en Materia Fiscal con sede en la ciudad de Loja, únicamente en cuanto reconoce que la Empresa actora estaba exenta del pago del Impuesto a la Renta en el ejercicio 2004, de conformidad a lo establecido en el Considerando Cuarto de este fallo. N., publíquese, devuélvase.

89-2006 / ACLARACIÓN CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO. Quito, a 2 de marzo de 2009. Las 15h45. Vistos.- El Gerente y representante legal de MONTERREY AZUCARERA LOJANA C.A. MALCA el 16 de febrero de 2009, y la Directora Regional del Servicio de Rentas Internas, el 17 de los mismos mes y año, solicitan la ampliación y aclaración, la primera, y la aclaración, la segunda, de la sentencia dictada por esta Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia el 11 de febrero de 2009, dentro del recurso de casación 89-2006. Se ha corrido traslado con ambos pedidos tanto a la Empresa actora como a la Administración Tributaria, sin que ninguna haya producido contestación hasta la presente fecha. Para resolver, se considera: 1. La Empresa actora, en escrito presentado el 16 de febrero de 2009, señala que la sentencia emitida por esta Sala de Casación contiene algunos aspectos oscuros y que no ha resuelto todos los asuntos materia de impugnación. Así, manifiesta que la Empresa no solicitó devolución del impuesto al valor agregado, sino del impuesto a la renta pagado vía agentes de retención; que se debe aclarar que el artículo que se ha transcrito en el Considerando Cuarto de la sentencia, no es el 1 de la Ley 98-11, sino el 3; que también se debe aclarar que el art. 1-A de la Ley 136 no fue agregado por la Ley 11, sino por la Ley 98-11; y, que además es necesario señalar que los plazos de vigencia de las exoneraciones de las que goza la Empresa actora son los que constan en el art. 3 de la Ley 98-11 reformatoria de la Ley 136 para Fomentar la Producción y Evitar el Éxodo Poblacional de la Provincia de Loja. Finaliza solicitando a la Sala que expresamente disponga que la Administración Tributaria demandada “reintegre a mi representada el valor que ilegalmente no se nos devolvió en forma oportuna en nuestro reclamo de pago indebido, más los intereses, conforme lo dispone el Código Tributario”. 2. La Administración Tributaria, por su parte, en el pedido formulado el 17 de febrero de 2009, pide que se precise y aclare que el solo hecho de la existencia legal e instalación de las empresas en la provincia de Loja “no es el único requisito para gozar de los beneficios tributarios materia de este juicio, sino que conforme el ordenamiento jurídico se requiere entre otros asuntos de la imprescindible intervención y resolución para tal efecto (…) del Comité Especial, órgano administrativo creado legalmente para el efecto” y además, solicita se aclare si la Empresa actora puede acogerse a lo previsto en la Ley 98-11 en virtud de lo que ordena el art. 257 de la Constitución Política de 1998, cuando dicha disposición constitucional advierte que debería existir norma expresa para que se pueda dar una aplicación retroactiva de una ley, lo que a su juicio, no existe en el presente caso pues la Ley 98-11 “dispone expresamente que entrará en vigencia a partir de su publicación, no antes”. 3. De conformidad con lo previsto en el art. 274 inciso segundo del Código Tributario, en consonancia con lo que señala el art. 282 del Código de Procedimiento Civil, la aclaración tendrá lugar cuando la sentencia fuere oscura, y la ampliación, cuando se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre los que se trabó la litis o sobre multas, intereses o costas. I. Teniendo en cuenta esta norma, respecto del pedido de la Empresa actora, se considera. i. En relación a su solicitud de que aclare el fallo en lo relativo a que no ha solicitado la devolución del impuesto al valor agregado, la Sala reconoce que se ha producido un error, pues lo que ha pedido la actora es la restitución de lo pagado en concepto de impuesto a la renta. En tal virtud, se aclara el considerando Cuarto, señalando que lo que se discute es si los comprobantes de retención presentados por la Empresa actora sirven o no como sustento para su pedido de devolución del impuesto a la renta. De igual forma, se aclara el Considerando Quinto, en este mismo sentido, dejando claro que esta S., en fallo ampliamente reiterado, ha dicho que los comprobantes de retención que no reúnen los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento respectivo no sirven de respaldo para solicitar la devolución del impuesto a la renta, y que si la Sala Juzgadora, en uso de su facultad de apreciar la prueba, ha señalado que parte de los comprobantes presentados por la Empresa actora no sustentan las retenciones realizadas, entonces no procede la devolución sobre esa parte, sin que esta Sala de Casación pueda entrar a realizar una nueva apreciación de la prueba; ii. El Considerando Cuarto del fallo de 11 de febrero de 2009 transcribe dos artículos de la Ley 98-11: el artículo 1, que señala quiénes se benefician de las exoneraciones contenidas en la Ley No. 136; y el artículo 3, que modifica el literal b) del artículo 1 de la Ley 136, fijando nuevos plazos de vigencia para dichas exoneraciones. En consecuencia, se aclara el fallo en este sentido, dejando constancia de que la Sala ha transcrito tanto el artículo 1 como el artículo 3 de la Ley 98-11. iii. Por un error mecanográfico, en el Considerando Cuarto del fallo se señala que l art. 1-A de la Ley 136 fue agregado por la Ley 11, cuando debía decir que fue incorporado por la Ley 98-11, por lo que se aclara el fallo en este sentido; iv. Con respecto al pedido de la Empresa de que la Sala deje claro que los plazos de exoneración a los que se encuentra sometida son los que constan en el art. 3 de la Ley 98-11 y al pedido de que se amplíe la sentencia disponiendo expresamente que se le reintegre lo indebidamente pagado en concepto de impuesto a la renta, caben las siguientes apreciaciones: la sentencia dictada por esta Sala el 11 de febrero de 2009, fs. 15 vta. de los autos, casa parcialmente la sentencia expedida el 15 de abril de 2008 por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Contencioso Administrativo No. 5 con competencia en Materia Fiscal con sede en la ciudad de Loja, “únicamente en cuanto reconoce que la Empresa actora estaba exenta del pago del Impuesto a la Renta en el ejercicio 2004, de conformidad a lo establecido en el Considerando Cuarto”. Dicho Considerando Cuarto, fs. 13 vta. a 15 del expediente, se refiere, en definitiva, a si la Empresa actora se encontraba o no exenta del pago del impuesto a la renta en el ejercicio 2004, de conformidad a lo previsto en la Ley Reformatoria 98-11 que modificó los plazos de vigencia de las exoneraciones previstas en la Ley 136 para el Fomento de la Producción y Evitar el Éxodo Poblacional de la Provincia de Loja. En la parte final de dicho Considerando, resolviendo este punto que es el único sobre el que se trabó la litis entre la Empresa y la Administración, según se advierte de la demanda y de la contestación, la Sala dice “a la Empresa actora, que no cabe la menor duda ha cumplido con los requisitos legales, se le deben aplicar los plazos de vigencia de las DERECHOS DE COMPILACION Y SELECCIÓN RESERVADOS Página 20 de 52 exoneraciones previstos en el art. 1 b) de la Ley 98-11 antes transcrito, con lo cual, para el año 2004, se le debe aplicar una exoneración del 100%. Por lo tanto, los valores retenidos en concepto de impuesto a la renta, le deben ser restituidos pues constituyen un pago indebido al amparo de lo establecido en el art. 122 del Código Tributario”. Aunque en la parte dispositiva no se diga expresamente que la Empresa actora tiene derecho a que se le devuelva el importe de lo pagado vía retenciones en la fuente, al remitirse al Considerando Cuarto, la Sala está reconociendo que se ha producido un pago indebido, y que procede la restitución de lo pagado por este concepto, obviamente con los intereses respectivos, según lo prevé el Código Tributario. No existe nada que aclarar en este sentido. Lo que sí procede es precisar que la norma que prevé la exoneración no es el art 1 b) de la Ley 98-11, sino el art. 3, que a su vez reforma el art. 1 b) de la Ley 136. En consecuencia, se aclara el Considerando Cuarto en este sentido, y además el encabezado de la parte dispositiva de la sentencia, donde deberá entenderse que lo S. considera que se ha violado, es el artículo 1 b) de la Ley 16 innovada por el art. 3 de la Ley 98-11. II. En relación al pedido de aclaración efectuado por la Administración Tributaria, se considera: a. La Sala en su fallo ha señalado con toda claridad que para beneficiarse de las exoneraciones constantes en la Ley 136 reformada por la Ley 98-11, era menester obtener la calificación por el Comité Especial, procedimiento que fue cumplido por la Empresa actora. Del texto del fallo, resulta obvio que no toda actividad comercial que se establezca en la provincia de Loja por este sólo hecho se beneficia de las exoneraciones fijadas en las leyes mencionadas, sino que es indispensable cumplir con todos los requisitos que en ellas se fijan, incluida la calificación por el Comité Especial. No existe nada que aclarar en este sentido. b. Con relación al pedido de que se aclare por qué se estima que la Ley 98-11 es aplicable a la Empresa actora, la Sala considera que ello ha sido suficientemente explicado en el Considerando Cuarto del fallo recurrido, por lo que no cabe una aclaración en este punto. En todo caso, la Sala estima pertinente señalar que la disposición del art. 257 de la Constitución Política de 1998, aplicable a la controversia, no exige que para que una ley sea aplicada DERECHOS DE COMPILACION Y SELECCIÓN RESERVADOS Página 21 de 52 retroactivamente a favor de los contribuyentes, dicha ley expresamente prevea esa retroactividad. En mérito de las consideraciones expuestas, esta Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia aclara el fallo dictado el 11 de febrero de 2009 en los puntos específicos que se señalan en los números i, ii, iii y iv de este auto, y niega en lo demás el pedido de la Empresa actora y el de la Administración Tributaria demandada. Se ordena a la Actuaria de esta Sala que proceda a la inmediata devolución del proceso al Tribunal de origen, para los fines consiguientes. N.. Devuélvase.

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RATIO DECIDENCI"1. Los artículos 52 de la Ley de Modernización del Estado y 25 y 26 del Reglamento Sustitutivo de su Reglamento General que establecían el pago de compensaciones para los servidores públicos que se separaban voluntariamente de cualquiera de las entidades del sector público estuvieron vigentes hasta la promulgación de la Ley Orgánica de Servicio Civil y Carrera Administrativa y de Unificación y Homologación de las Remuneraciones del Sector Público, LOSCCA, publicada en el R.O. 183, de 6 de octubre de 2003. Las normas antes indicadas fueron sustituidas por la Disposición General Segunda de la mencionada Ley, la misma que, a su vez, fue reformada al poco tiempo de vigencia por el artículo 28 de la Ley Orgánica Reformatoria a la LOSCCA, publicada en el R.O. 261, de 28 de enero de 2004, que eliminó el pago de la indemnización por retiro voluntario o renuncia voluntaria. De conformidad con el artículo 93 letra b) de la LOSCCA, la condición para que un director o un gerente y subgerente de las empresas e instituciones del Estado sean considerados de libre nombramiento y remoción es que sean titulares o segundas autoridades, por lo que el cargo de Subgerente de Informática, no tiene la jerarquía de dichas autoridades.- La Segunda Sala del Tribunal Constitucional, en Resolución N° 0-29-04-RA, de 12 de abril de 2005, al analizar el artículo en mención ha expresado que un funcionario que “no esté investido de la titularidad ni segunda autoridad de un organismo está excluido del régimen de excepción previsto en el Art. 93 de la LOSCCA”."