Sentencia nº 0190-2012 de Sala de Lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia (2012), 24 de Agosto de 2012

RECURSO No. 28-2011 RECURSO NO. 28-2011 JUEZ PONENTE: DR. JOSÉ SUING NAGUA CORTE NACIONAL DE JUSTICIA – SALA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.Quito, a 24 de Agosto de 2012.- Las 09H30.----------------------------------------------------VISTOS: Avocamos conocimiento de la presente causa en virtud de la Resolución No. 004-2012 de 25 de enero de 2012 emitida por el Consejo de la Judicatura; y, por la Resolución de conformación de Salas de 30 de enero de 2012 dictada por el Pleno de la Corte Nacional de justicia. En lo principal, el Dr. P.R.M., en representación de los señores Directores General y Regional Norte del Servicio de Rentas Internas, interpone recurso de casación en contra de la sentencia dictada por la Quinta Sala Temporal del Tribunal Distrital de lo Fiscal No.1, el 13 de diciembre del 2010, dentro del juicio de impugnación No. 17505-2009-0081deducido por la compañía HAZWAT CIA. LTDA., en contra de la Administración Tributaria. Calificado el recurso, la compañía lo contesta el 09 de febrero de 2011. Pedidos los autos para resolver, se considera:---------------------------------------------------------------------------------------------------PRIMERO: La Sala es competente para conocer y resolver el presente recurso, de conformidad con el primer numeral del artículo 184 de la Constitución y artículo 1 de la Codificación de Ley de Casación y numeral primero de la parte II del artículo 185 del Código Orgánico de la Función Judicial-------------------------------------------------------------SEGUNDO: El Dr. P.R.M., en representación del Servicio de Rentas Internas, fundamenta su recurso en las causales primera, tercera y quinta del art. 3 de la Ley de Casación; estima infringidos los arts. 3, 11, 17, 68, 82, 87, 96, 98, 139, 258, 270, 273 del Código Tributario, 107 de la Ley de Régimen Tributario Interno, 169 de la Constitución Política del Ecuador (de 1998), 76 numeral 4, 7 literales a), c), e), h) y 82 de la Constitución de la República. Manifiesta que, se evidencia una total confusión del 1 RECURSO No. 28-2011 Tribunal A quo respecto de los conceptos aplicables a la vigencia de la Ley, desconociendo el principio de derecho que dispone que la Ley rige sólo para lo venidero y que por tanto todos los actos que tienen lugar durante la vigencia de una Ley deben sujetarse a ésta; que el acto administrativo impugnado es la Liquidación de Pago No. 1720090200245 por Diferencias en la Declaración del Impuesto a la Renta en el Ejercicio Fiscal 2006, de 30 de septiembre de 2009, esto es durante la vigencia de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, a partir del 30 de diciembre de 2007; que la errónea interpretación del art. 3 del Código Tributario, desemboca también en la falta de aplicación del art. 11 ibídem, mismo que regula la vigencia de las normas tributarias y sus preceptos deben tomarse en cuenta cuando surgen problemas de aplicación de la norma en el tiempo; que resulta desatinado considerar que el ejercicio de la facultad determinadora debe retrotraerse en todos los casos a la normas vigentes al tiempo de la declaración, y que por tanto esta interpretación es por demás antijurídica, por vulnerar el ejercicio de las potestades de la Administración y la seguridad jurídica; que la Sala de Instancia desconoce importantes potestades de la Administración Tributaria como son la determinadora y la de control, las mismas que están reguladas en los arts. 68 y 87 del Código Tributario; que las glosas establecidas por el Servicio de Rentas Internas se originan porque la compañía HAZWAT CIA. LTDA., no pudo justificar que haya efectuado pagos a favor de las empresas WORLDTRANSPORT S.A y BLAKYCORP S.A., por USD $80.000,00 y USD $200.055,00 respectivamente, contando como único sustento las facturas presentadas por la actora que, se detallan en el acto impugnado y que obran de autos, toda vez que las supuestas beneficiarias niegan haber recibido valor alguno por parte de la compañía HAZWAT CIA. LTDA.; que la actora no pudo probar la existencia de las transacciones referidas en las facturas, y que la prueba pericial efectuada 2 RECURSO No. 28-2011 evidencia que el supuesto pago se ha hecho a personas que ni siquiera figuran como representantes de las mencionadas empresas, bajo la excusa de que los pagos se encuentran desarrollados mediante cheques emitidos a intermediarios; que el Tribunal A quo omitió hacer el análisis integral de la prueba actuada conforme lo dispone el art. 115 del Código de Procedimiento Civil; que a la compañía se le comunicó oportunamente de las diferencias encontradas, se le concedió tiempo para que pueda justificarse e incluso se le notificaron varios requerimientos de información, teniendo oportunidades suficientes para presentar la documentación que justifique el pago a favor de las empresas WORLDTRANSPORT S.A y BLAKYCORP S. A., pero no lo hizo en ese momento, ni tampoco durante la etapa probatoria del juicio; que a pesar de la existencia de las facturas, la Empresa actora jamás demostró que haya efectuado el pago, por lo que el Tribunal A quo debió haber aplicado lo dispuesto en los arts. 17 y 258 del Código Tributario, pues resulta inoficioso hacer presunciones respecto de las facturas y registros contables de la compañía, toda vez que existen pruebas claras y concordantes que desmienten la existencia del pago alegado; que se debe tomar en cuenta la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia el 22 de julio de 1999, dentro del juicio No. 92-93, que ilustra de manera clara la carga de la prueba en materia tributaria; que la sentencia carece de motivación y fundamento jurídico, transgrediendo los arts. 273 del Código Tributario y 76 literal l) numeral 7 de la Constitución de la República.----------------------------------------------------------------------------TERCERO: El señor J.O.M., G. General y representante de la compañía HAZWAT CIA. LTDA., en la contestación al recurso señala que niega expresamente los fundamentos de hecho y de derecho propuestos por la Administración Tributaria, por desconocer la legislación tributaria vigente e interpretar erróneamente las disposiciones legales, buscando únicamente retardar la ejecución de 3 RECURSO No. 28-2011 la sentencia; que mediante trámite No. 117012009059633, de fecha 10 de septiembre de 2009, se presentó un escrito justificando las diferencias y anexando información adicional para justificar las supuestas diferencias, las mismas que no se tomaron en cuenta al emitir el 01 de octubre de 2011 la Liquidación de Pago No. 1720090200245 por Diferencias en la Declaración del Impuesto a la Renta del Ejercicio Fiscal 2006; que el 13 de diciembre de 2010, fueron notificados con la sentencia dentro del juicio de impugnación No. 17505-2009-0081, la misma que aceptó los fundamentos planteados en la demanda y reconoció los errores de hecho y de derecho de los que adolecía el acto determinativo levantado en contra de la compañía; que la Administración Tributaria en flagrante violación a principios constitucionales y derecho universal aplica una norma que tuvo vigencia a partir del año 2008, norma punitiva que no estaba tipificada al momento de cometerse la infracción y que contradice el derecho constitucional al debido proceso; que tanto la Corte Suprema de Justicia como la Corte Nacional de Justicia, se han pronunciado en reiterados fallos, sobre la irretroactividad de la norma en materia tributaria; que la Sala en pleno uso de sus facultades jurisdiccionales, en base a las reglas de la sana crítica considera y valora todas las pruebas aportadas dentro el proceso, dándoles la validez que según los hechos y procedimientos se les puede atribuir según la Ley; que dentro del juicio se ha probado documentadamente la existencia de transacciones económicas desconocidas por la administración tributaria, pues existen los comprobantes de venta y de retención, los registros contables, los cheques de pago, comprobantes de egreso y más, que prueban fehacientemente la existencia de gasto; que la sentencia recurrida cumple con todos los requisitos que la ley establece.-------------------------------------------------------CUARTO: Un tema que la Sala atiende en forma prioritaria es el relacionado con la presunta falta de motivación esgrimida por el recurrente, por los efectos de nulidad 4 RECURSO No. 28-2011 previstos en la norma constitucional. Analizada la sentencia se encuentra que la misma cumple con el cometido de motivación, pues confronta los hechos cuestionados, con el derecho aplicable, lo cual, no necesariamente implica que las conclusiones a las que arriba sean válidas, pero el fallo, a criterio de la Sala, no adolece de falta de motivación.-------------------------------------------------------------------------QUINTO: El cuestionamiento a la sentencia, al amparo de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, gira en torno a la supuesta indebida aplicación de art. 3 del Código Tributario, lo cual implicaría desconocer el principio que dispone que la ley rige para lo venidero y que la Sala fundamenta su fallo, en normas que ya han sido derogadas, que no se aplican al acto impugnado que se inició durante la vigencia de una ley posterior. Sobre el tema, la Sala formula las siguientes consideraciones: 5.1. El principio de derecho, generalmente aceptado, reconocido de manera expresa en nuestro ordenamiento jurídico es en efecto que la ley rige para lo venidero; así lo prevé de modo expreso el art. 11 del Código Orgánico Tributario; además, el art. 3 del mismo cuerpo legal señala que no se dictarán leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes, lo cual es una concreción del principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en el art. 300 de la Constitución de la República; 5.2. No obstante, la irretroactividad de la ley no es absoluta, pues, cabe aplicarla retroactivamente, por ejemplo cuando la ley posterior establece sanciones más benignas; Por otra parte, cabe formular una diferencia entre norma sustantiva y norma adjetiva, pues, la norma adjetiva rige siempre para lo venidero, a partir de su entrada en vigencia, así lo reconoce de manera expresa el art. 7.20 del Código Civil, en las condiciones en que se prevé en dicha norma; con la norma sustantiva en cambio, ocurre que, si se produce una modificación, la misma opera, incide y se aplica a los ejercicios futuros, a partir de su vigencia, esto es irretroactividad pura y 5 RECURSO No. 28-2011 simple, pero si la norma sustantiva prevé una sanción más benigna, deberá aplicarse ésta, para una conducta pasada, lo cual relativiza el principio de irretroactividad; 5.3. Con lo dicho, en un proceso de determinación de un ejercicio fiscal anterior a la reforma introducida por la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria de 29 diciembre de 2007 Registro Oficial No. 242, las normas sustantivas aplicables son las vigentes a la fecha del ejercicio sometido a análisis, sin que quepa la aplicación de normas sustantivas incorporadas con posterioridad al ejercicio impositivo en análisis; en cambio, las normas de procedimiento aplicables, las adjetivas introducidas por la Ley para la Equidad Tributaria que regulan los mecanismos de ejercicio de la facultad determinadora, son las que se establecen por esta última ley, pues, el ejercicio de determinación se produce, con posterioridad a su entrada en vigencia y es dable su aplicación; 5.4. Justamente y dentro de este contexto, no es aplicable el recargo del 20% sobre las determinaciones efectuadas por el ejercicio 2006, porque dicha sanción sólo es aplicable a partir de enero de 2008 y no tiene efecto retroactivo, amén de que la Resolución del Pleno confirme con efecto ERGA OMNES la referida irretroactividad. 5.5. En la especie hay que considerar que: a) El acto administrativo impugnado es la Liquidación de Pago por Diferencias No. 1720090200245 por la Declaración de Impuesto a la Renta por el ejercicio fiscal del año 2006 de 30 de septiembre de 2009, originado en la comunicación de diferencias No. RNO-CDIDCDP09-00078 de 19 de agosto de 2009; b) La argumentación de la Administración en defensa de su actuación está formulada en función de que a su criterio, la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, vigente a partir del 30 de diciembre de 2007 no innova el procedimiento para el establecimiento de diferencias pues ya estaban previstas en normas reglamentarias; c) El procedimiento de determinación practicado en este caso, como lo ha reconocido la Sala en varias sentencias, es un procedimiento especial, que si bien 6 RECURSO No. 28-2011 se origina en el ejercicio de la facultad determinadora, previsto en el art. 68 del Código Tributario, norma sustantiva que no ha sido innovada por la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, se materializa mediante un procedimiento que se inicia con el requerimiento de información y concluye con la comunicación de diferencias y la liquidación de pago por diferencias en la liquidación; consiguientemente, esta S. considera que la indicada Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, al incorporar con rango de ley el procedimiento para el establecimiento de diferencias obligó, a la Administración Tributaria a aplicarlas, a partir de su vigencia, independientemente del ejercicio fiscal del que se trate, por tratarse de normas adjetivas, por lo que no se configura la inaplicación del art. 3 del Código Tributario que establece la Sala de instancia en la sentencia, produciéndose el vicio alegado por el recurrente y determinándose en consecuencia, que el procedimiento de determinación practicado por la Dirección Regional del Servicio de Rentas Internas del Norte a la Empresa actora, es válido.-----SEXTO: Respecto al cuestionamiento fundado en la causal tercera del art. 3 de la Ley de Casación, por falta de aplicación de preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la prueba (arts. 258 del Código Tributario y 115 del Código de Procedimiento Civil), que habría producido una aplicación indebida del art. 139.2 y otros del Código Tributario y 4, 5 y 6 del Código Orgánico de la Función Judicial, está relacionado con la verificación de los gastos presentados por la empresa actora como deducibles. Para atender este cuestionamiento, la Sala Especializada considera: 6.1. La Sala ha establecido, en forma reiterada, que la valoración de la prueba es tarea exclusiva del juez de instancia, apreciación que no es absoluta, en tanto cabe atender un vicio fundado en la causal tercera, cuando la valoración de la prueba riñe contra la lógica; 6.2. En el presente caso, la Administración Tributaria cuestiona la validez de los gastos 7 RECURSO No. 28-2011 presentados por la empresa actora, con fundamento en el hecho de que los representantes legales de las empresas WORLDTRANSPORT S.A. y BLACKCORP S.A., presuntas beneficiarias de pagos realizados por la empresa actora, afirman que no han mantenido relaciones comerciales con la empresa actora, que no existen documentos que respalden la existencia de tales negocios y en el hecho particular de que la empresa WORLDTRANSPORT S. A., no tenía actividad de ninguna clase en el periodo en revisión; 6.3. Un gasto, para que sea considerado tal, debe tener una secuencia material que lo justifique como: la fuente de la obligación, el pago, el desembolso efectivo, la factura y la acreditación de tales valores en favor del beneficiario o de un tercero, autorizado por éste; en el caso, existen las facturas, el egreso de los valores y el registro contable, pero no existe constancia de recepción por parte del beneficiario del pago, ni la fuente que justifique dichos pagos; por añadidura, existe la declaración de los representantes legales de las empresas presuntas beneficiarias de los pagos, de no haber mantenido relaciones comerciales con la empresa actora, lo cual, desmerece los justificativos expuestos, como son las facturas, el registro contable y el egreso, pues no se ha demostrado lo esencial, la fuente de la obligación y la recepción del pago por parte de los presuntos beneficiarios; ello está corroborado en el ejercicio de verificación practicado por la Administración Tributaria y no ha sido desvirtuado por la empresa actora, que se limita a justificar, la existencia las facturas, el pago y el registro contable, elementos que, como queda dicho, no son suficientes para la demostrar la secuencialidad material del gasto, que ha sido advertido por la Administración, a través del mecanismo de cruces de información. Esto no ha sino considerado por la Sala de instancia, produciéndose el vicio alegado.-Por lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional, ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO DEL 8 RECURSO No. 28-2011 ECUADOR Y, POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA REPÚBLICA, casa la sentencia y declara válida la Liquidación de Pago No. 1720090200245 por Diferencias en la Declaración del Impuesto a la Renta en el Ejercicio Fiscal 2006, de 30 de septiembre de 2009, impugnada por la Empresa actora. N., publíquese y devuélvase.-f) D.. J.S.N., M.T.P.V.. JUECES NACIONALES y G.D.V.. CONJUEZ. Certifico.-f) Dra. C.E.D.Y.. SECRETARIA RELATORA ENCARGADA. Lo que comunico a usted para los fines de Ley.-

Dra. C.E.D.Y. SECRETARIA RELATORA ENCARGADA 9 CRETARIA RELATORA ENCARGADA

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RATIO DECIDENCI"1. Un gasto, para que sea considerado tal, debe tener una secuencia material que lo justifique como: la fuente de la obligación, el pago, el desembolso efectivo, la factura y la acreditación de tales valores en favor del beneficiario o de un tercero, autorizado por éste; en el caso, existen las facturas, el egreso de los valores y el registro contable, pero no existe constancia de recepción por parte del beneficiario del pago, ni la fuente que justifique dichos pagos; por añadidura, existe la declaración de los representantes legales de las empresas presuntas beneficiarias de los pagos, de no haber mantenido relaciones comerciales con la empresa actora, lo cual, desmerece los justificativos expuestos, como son las facturas, el registro contable y el egreso, pues no se ha demostrado lo esencial, la fuente de la obligación y la recepción del pago por parte de los presuntos beneficiarios; ello está corroborado en el ejercicio de verificación practicado por la Administración Tributaria y no ha sido desvirtuado por la empresa actora, que se limita a justificar, la existencia las facturas, el pago y el registro contable, elementos que, como queda dicho, no son suficientes para demostrar la secuencialidad material del gasto, que ha sido advertido por la Administración, a través del mecanismo de cruces de información ."