Resolución Nº 0000424-2019 de Corte Nacional de Justicia de Corte Nacional de Justicia, 10 de Septiembre de 2019

EmisorCorte Nacional de Justicia (Ecuador)
Fecha de publicación10 Set 2019
Fecha de sentencia10 Set 2019
Número de expediente0116-2014
Número de resolución0000424-2019
PonenteJosé Luis Terán Suárez
Recurso No. 17509-2014-0116
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CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR
SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
PROYETO: DR. JOSÉ LUIS TERÁN SUÁREZ
ACTOR: JUAN ALBERTO SALGADO ALBAN, EN CALIDAD DE
GERENTE GENERAL Y COMO TAL REPRESENTANTE
LEGAL DE LA COMPAÑÍA EXTRACTORA Y
PROCESADORA DE ACEITES EPACEM S.A.
(Recurrente)
DEMANDADO: DIRECTORA GENERAL Y DIRECTOR REGIONAL
NORTE (S) DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
Quito, martes 11 de junio del 2019, las 16h27.
A S U N T O
Resolución del recurso de casación interpuesto por el señor Jaime Alejandro
Vela Cheroni, en calidad de gerente general y como tal representante legal de
la compañía EXTRACTORA Y PROCESADORA DE ACEITES EPACEM S.A.,
en contra de la sentencia de mayoría dictada el 23 de julio de 2018, a las
15h12, por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el
Distrito Metropolitano de Quito, provincia de Pichincha, dentro del juicio de
impugnación No. 17509-2014-0116, propuesto por la referida compañía, en
contra del Acta de Determinación No. 1720140100258, de 27 de agosto de
2014, emitida por el Director Regional Norte (S) del Servicio de Rentas
Internas, por concepto de impuesto a la renta del ejercicio fiscal 2011.
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1. ANTECEDENTES
1.1 Mediante escrito de 30 de julio de 2018, el señor Jaime Alejandro Vela
Cheroni, en calidad de gerente general y como tal representante legal de la
compañía EXTRACTORA Y PROCESADORA DE ACEITES EPACEM S.A.,
fundamentó el recurso de casación en las causales primera, segunda,
tercera, cuarta y quinta del art. 3 de la Ley de Casación. Estimó que en la
sentencia de mayoría recurrida se infringieron las siguientes normas de
derecho: Arts. 82 y 273 del Código Tributario; arts. 19 y 21 de la Ley Orgánica
de Régimen Tributario Interno; arts. 4.1 y 15 del Reglamento de Comprobantes
de Venta, Retención y Complementarios; arts. 75, 76 numeral 7 literales l) y h),
y 169 de la Constitución de la República del Ecuador; art. 10 numeral 2 primer
Inciso, numeral 3 primer inciso, numeral 9 primer inciso, y numeral 13, de la
Ley de Régimen Tributario Interno; art. 35 del Reglamento para la Aplicación de
la Ley de Régimen Tributario Interno; art. 66 numeral 2 de la Ley Orgánica de
Régimen Tributario Interno; art. 119 del Código de Procedimiento Civil; arts. 19,
23, 25, 31, 130 numerales 1, 2 y 4 del Código Orgánico de la Función Judicial;
y, art. 1583 numeral 6, del Código Civil. Sin embargo, el Dr. Iván Rodrigo Larco
Ortuño, Conjuez de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la
Corte Nacional de Justicia, declaró la admisibilidad parcial del recurso de
casación interpuesto por la compañía recurrente, al amparo de la causal
primera del art. 3 de la Ley de casación, únicamente por el cargo de falta de
aplicación de los arts. 21 de la Ley de Régimen Tributario Interno, en relación a
la glosa “Notas de crédito sin constancia de recepción”; y, 66.2 ibídem, en
relación a la glosa “Costo y gasto por Impuesto al Valor Agregado injustificado”.
1.1.1 En lo que se refiere al vicio denunciado de falta de aplicación del art. 21
de la Ley de Régimen Tributario Interno, referente a la glosa “Notas de crédito
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sin constancia de recepción”, el recurrente dice: Que la auditoria tributaria no
reconoce la deducción de ingresos, por notas de crédito emitidas, aduciendo
que éstas carecen de demostración de recepción del beneficiario del descuento
otorgado o la devolución efectuada, por un valor de US$ 11.955,70,
relacionadas con dos clientes de la compañía (Mega Santamaría S.A. y
Corporación Favorita C.A.), sobrevalorando así la cuenta de ingresos de
manera irreal; que la empresa documentó la realidad de estas notas de crédito,
en el trámite No. 117012014225470 de 16 de julio de 2014, exhibiendo a la
auditoria tributaria los registros contables respecto de los estados de cuenta de
los dos clientes, justificando que las transacciones fueron realizadas, y que los
productos a que se refieren las notas de crédito emitidas, fueron retirados de
las perchas correspondientes por diferentes motivos, siendo este el
procedimiento normal que se utiliza en estos casos; que fuera de atender la
sustancia económica de la operación, la misma que genera un efecto neutro
para el impuesto a la renta, el Tribunal decide atender temas de forma,
aplicando una norma del Reglamento de Comprobantes de Retención, pero
dejando de aplicar otra norma del mismo reglamento, y sobre lodo,
desatendiendo la misma contabilidad de la empresa; que el art. 21 referido,
señala que los estados financieros servirán de base para la presentación de las
declaraciones de impuestos, así como para su presentación a la
Superintendencia de Compañías y a la Superintendencia de Bancos y Seguros,
según el caso; que sin embargo, el Tribunal señaló lo siguiente en su
sentencia: "En los informes periciales se informa que efectivamente las notas
de crédito observadas por la Administración Tributaria carecen de firmas de
recepción por parte de los clientes de la empresa adora, así mismo informan
que existen registros contables relacionados con estos documentos..."; que tal
como se dice en la sentencia de mayoría, la glosa nace debido a la falta de
presentación de la firma de recepción en las notas de crédito; que las notas de
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crédito referidas e incorporadas en el Informe de del perito del contribuyente,
contienen todos los demás requisitos establecidos en el reglamento, y hacen
referencia a las facturas emitidas por las empresas proveedoras; que lo
importante en el presente caso, es que el Tribunal pudo constatar lo dicho en el
informe pericial, sobre todo la existencia de las notas de crédito y su
contabilización, que confirma que no hubo ningún perjuicio al fisco; que la falta
de aplicación de la norma citada, que otorga validez a lo actuado por mi
representada, generan que el Tribunal en su sentencia de mayoría confirmen la
glosa emitida por el Servicio de Rentas Internas, cuando contaba con todo el
asidero jurídico normativo que soportaba la actuación apegada a la ley de
EPACEM (habiendo incurrido en una mera falta reglamentaria), y que además
como se ha dicho insistentemente no produce un efecto fiscal; sin embargo,
con este pronunciamiento del Tribunal se genera en contra de EPACEM un
gasto no deducible en el ejercicio 2011.
1.1.2 En lo que tiene que ver con el art. 66.2 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, en relación a la glosa “Costo y gasto por Impuesto al Valor Agregado,
injustificado”, el recurrente manifiesta: Que la Administración Tributaria
establece US$ 438.795.12 como gasto no deducible, aduciendo que la
compañía actora no puede cargar al gasto el IVA que le otorgó derecho a
crédito tributario; que contablemente la compañía nunca tomó el crédito
tributario a que aduce la auditoria tributaria, la cual tiene que obligatoriamente
hacerse sobre la base de lo que consta en la contabilidad; que el formulario de
declaración de IVA calcula automáticamente la ponderación entre ventas con
IVA 12% y ventas con IVA 0%; que para aplicar la normativa que permite
utilizar el 100% del crédito tributario, es indispensable alterar la fórmula del
formulario, que arroja una advertencia de error, por lo que la empresa no tiene
otra alternativa que allanarse al contenido del formulario; que la contabilidad de
la empresa es correcta y la inconsistencia se produce por el formato del
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formulario para las declaraciones; que en el proceso de la auditoría tributaria, el
propio supervisor sugirió procesar las declaraciones sustitutivas, lo cual en
efecto hicimos, sin embargo de lo cual en el acta de determinación se
desconoce que las declaraciones sustitutivas fueron realizadas con ocasión del
proceso de determinación y se las califica de extemporáneas para inadmitirlas;
que las declaraciones sustitutivas reflejan lo que consta en la contabilidad, es
decir el real uso del crédito tributario que corresponde a la compra de las
materias primas y suministros necesarios para la producción de jabón, que
constituye el único producto que la empresa actora comercializa con IVA tarifa
12%; que la compañía, según se desprende de su contabilidad, utilizó el
sistema que le permite identificar los centros de costos a efectos de cumplir a
cabalidad con la normativa vigente, constante en el art. 66 numeral 2 letra c) de
la Ley de Régimen Tributario Interno, vigente durante el ejercicio 2011; que el
Tribunal concluye su análisis afirmando que: "Resulta necesario enfatizar que
las declaraciones sustitutivas, resultan extemporáneas, por lo que ni siquiera
deben ser consideradas en este caso por mandato expreso de la ley..."; que
constan en los anexos al informe pericial del Ing. Miguel Ángel Játiva, todas las
declaraciones de IVA correspondientes al ejercicio económico 2011,
declaraciones en las que consta el crédito tributario generado en cada mes;
que este valor declarado corresponde al crédito tributario conforme el art. 66
numeral 2 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno; que resulta injusto
para el contribuyente, que el valor que ha cancelado por concepto de IVA no
pueda ser utilizado como crédito tributario, pese a ser exportador, lo cual
genera que se distorsione la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor
Agregado, pues lo ubica en una situación de grave desventaja frente a otros
exportadores y competidores de la empresa que pueden utilizar el IVA ya sea
como crédito tributario, conforme el art. 66 de la Ley Orgánica de Régimen
Tributario Interno, o ya sea que le fuere devuelto; que lamentablemente a
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EPACEM se le está impidiendo de la manera más injusta el utilizar el IVA
pagado en las formas antes señaladas conforme lo manda el ordenamiento
jurídico.
1.2 Como se señaló ut supra, mediante auto del 19 de marzo de 2019, a las
14h45, el Dr. Iván Rodrigo Larco Ortuño, Conjuez de la Sala Especializada de
lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, declaró la
admisibilidad parcial del recurso de casación interpuesto por la compañía
EPACEM S.A., al amparo de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación,
por el cargo de falta de aplicación de los arts. 21 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, en relación a la glosa “Notas de crédito sin constancia de
recepción”; y, 66.2 ibídem, en relación a la glosa “Costo y gasto por Impuesto al
Valor Agregado injustificado”; además concedió a quien posee legitimación
pasiva para que lo conteste fundamentadamente en el término de cinco días,
conforme lo establece el artículo 13 de la Ley de Casación.
1.3 Con fecha 26 de marzo de 2019, la administración tributaria procede a dar
contestación al recurso de casación interpuesto por la compañía EPACEM
S.A., señalando: Que respecto a la falta de aplicación del art. 21 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, las notas de crédito declaradas por el actor, no
cumplen con lo dispuesto en el art. 15 párrafo 3 del Reglamento de
Comprobantes de Venta. Retención y Documentos Complementarios, al no
contener firma o sello que demuestre su recepción; que en sede administrativa
se le conminó al actor a que justifiqué las inconsistencias detectadas, sin
embargo no logró presentar pruebas con las cuales pueda justificar las
observaciones realizadas; que el Tribunal rechaza las alegaciones deducidas
por el actor, puesto que dentro del juicio se estableció como hecho probado la
inexistencia de firma o sello de recepción de las notas de crédito observadas;
que el recurso de casación planteado adolece de dos errores sustanciales: a)
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Falta de proposición jurídica completa; y, b) Fundamentación fuera del marco
legal; que el casacionista no establece que hechos el Tribunal ha considerado
como “probados o ciertos", cuestión sustancial para el planteamiento efectivo
del recurso de casación al amparo de la causal primera del art. 3 de la Ley de
Casación, limitándose únicamente a manifestar su inconformidad con la
sentencia recurrida; que el recurrente incurre en otra falencia técnica de
interposición del recurso de casación, ya que manifiesta de forma general que
el Tribunal de instancia “no aplica una norma y en su lugar aplica otra”,
cuestión contradictoria a la naturaleza del recurso de casación, el cual exige
precisión y alta técnica jurídica al casacionista, es decir el recurrente no puede
realizar alegaciones generales y abiertas, sino todo lo contrario debe ser
preciso y exacto al momento de fundamentar el cargo alegado; que el actor no
ha cumplido con los requisitos para la procedencia y configuración del recurso
de casación; que el Tribunal de instancia establece como hecho probado que:
En los informes periciales se informa que efectivamente las notas de crédito
observadas por la Administración Tributaria carecen de firmas de recepción por
parte de los clientes de la empresa adora", pese a que en instancia se confirmó
el incumplimiento del art. 15 del Reglamento de Comprobantes de Venta.
Retención y Documentos Complementarios, el actor manifiesta lo siguiente:
Fuera de atender la sustancia económica de la operación, la misma que
genera un efecto neutro para el impuesto a la renta, el Tribunal decide atender
temas de forma, aplicando una norma del Reglamento de Comprobantes de
Retención, pero dejando de aplicar otra norma del mismo reglamento…”; que el
argumento del actor pretende la aplicación del principio de la esencia sobre loa
forma, en sentido inverso |pro contribuyente], es decir considera que el
incumplimiento formal, en este caso la falta de firma de recepción de las notas
de crédito, puede ser subsanada con la verificación de la esencia económica
de dicha operación, argumento este desmedido y fuera del marco legal; que la
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Corte Nacional, ha dicho que no basta el cumplimento de los requisitos
formales, sino también debe verificarse la esencia de la transacción, quedando
en claro que no existe norma o precedente jurisprudencial en cual se prevea la
posibilidad de subsanar el incumplimiento de un requisito formal atendiendo la
esencia económica de la transacción; que respecto del art. 66.2 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, conviene verificar si el actor ha cumplido con cada
uno de los requisitos exigidos por la Corte Nacional; que el actor señala la
norma que considerado como infringida, sin embargo dentro del escrito de
casación el actor no establece los hechos probados en los cuales basa sus
alegaciones, tampoco existen argumentos con los cuales se explique de forma
clara, precisa y concreta las razones por las cuales el Tribunal de instancia
debió aplicar dicha norma, ni mucho menos explica como la norma detallada
como infringida resuelve el litigio; que el actor no detallada que norma fue
aplicada de forma indebida, limitándose únicamente a replicar las alegaciones
desarrolladas en su escrito de demanda, sin cumplir cada uno de los requisitos
previstos para la configuración del recurso de casación al amparo de la causal
primera del art. 3 de la Ley de Casación por el cargo de falta de aplicación, por
lo cual, el recurso planteado por el actor debe ser rechazado.
1.4 El Tribunal de instancia en la sentencia de mayoría recurrida: ...acepta
parcialmente la demanda presentada el Sr. Juan Alberto Salgado Albán, en su
calidad de gerente general y como tal representante legal de la compañía
EXTRACTORA Y PROCESADORA DE ACEITES EPACEM S.A., en
consecuencia modifica acta de determinación No. 1720140100258 emitida el
27 de agosto de 2014 por el Director Regional Norte del SRI, por concepto de
impuesto a la renta correspondiente al ejercicio 2011, según se ha manifestado
en los numerales 1.2 y 3.4. del considerando Cuarto, y 1.4., 5.9 y 6.2 del
considerando Quinto de este fallo, confirmándose en todo lo demás. Por lo
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tanto, los valores determinados deberán reliquidarse, al igual que los montos
finales por recargo e intereses legales”.
2. JURISDICCIÓN Y COMPETENCIA
2.1 Este Tribunal Especializado es competente para conocer y resolver el
presente recurso de casación, en virtud de las Resoluciones Nos. 341-2014 de
17 de diciembre de 2014 y 009-2018 del 23 enero de 2018, emitidas por el
Pleno del Consejo de la Judicatura; Resoluciones Nos. 01-2018 de 26 de enero
2018 y 02-2018 de 1 de febrero de 2018, expedidas por el Pleno de la Corte
Nacional de Justicia; así como por el sorteo que consta en el proceso y en
atención a lo previsto en los artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la
República Ecuador, 185 segunda parte, número 1 del Código Orgánico de la
Función Judicial y artículo 1 de la Codificación de la Ley de Casación.
3. VALIDEZ PROCESAL
3.1 En la tramitación del presente recurso extraordinario de casación, se han
observado las solemnidades inherentes a esta clase de impugnaciones y no
existe nulidad alguna que declarar.
4. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO A RESOLVER
4.1 La compañía EXTRACTORA Y PROCESADORA DE ACEITES EPACEM
S.A., según auto de admisibilidad y al amparo de la causal primera del art. 3
de la Ley de Casación, formula los siguientes cargos en contra de la sentencia
de mayoría dictada el 23 de julio de 2018, a las 15h12, por el Tribunal Distrital
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de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de Quito,
provincia de Pichincha:
Cargo 1: “Falta de aplicación” del art. 21 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, en relación a la glosa “Notas de crédito sin constancia de recepción”.
Cargo 2: Falta de aplicación del art. 66.2 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, en relación a la glosa “Costo y gasto por Impuesto al Valor Agregado
injustificado”.
5. CONSIDERACIONES, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DEL PROBLEMA
JURÍDICO PLANTEADO
5.1 El recurso de casación es de carácter extraordinario, de alta técnica
jurídica, formal y excepcional, cuyo principal objetivo es el establecimiento de la
ley o sea del derecho, de modo que por medio de esta institución se ejerce un
control jurisdiccional sobre las decisiones de los tribunales de instancia que
estén sujetos al recurso. Existe así un control al control, o censura represiva,
que viene a constituir lo que se ha denominado control sobre el control que
ejercen los jueces en relación con la observancia de las ley por los particulares
(in iudicando) y al mismo tiempo un control sobre los actos propios del tribunal
que falla, el cual se denomina control preventivo (in procedendo).
5.2 El recurrente alega en su recurso la causal primera del art. 3 de la Ley de
Casación, que indica:
“1ra. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas
de derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la
sentencia o auto, que hayan sido determinantes en su parte dispositiva” (El
subrayado es de la Sala).
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Esta causal es conocida en la doctrina como la violación directa de la Ley y que
de configurarse el yerro jurídico de la sentencia la misma debe ser corregida.
La causal tiene como limitante la revaloración de las pruebas y debe ser
planteado a partir de los hechos probados en la sentencia. Para que se
constituya la misma se requiere la presencia de dos elementos: el primero, que
debe haber violación directa de las normas sustantivas en la sentencia
impugnada; y, el segundo, que la transgresión haya sido determinante en la
parte resolutiva del fallo recurrido; esta violación puede estar dada por
aplicación indebida que se presenta cuando entendida rectamente la norma se
la aplica sin ser pertinente al asunto que es materia de la decisión; es decir, el
juez hace obrar la norma a una situación no prevista o regulada por ella; la
falta de aplicación, en cambio, es la omisión que realiza el juzgador en la
utilización de las normas o preceptos jurídicos que debían aplicarse a una
situación concreta, conduciendo a un error grave en la decisión final; mientras
que la errónea interpretación de normas de derecho consiste en la falta que
incurre el Juez al dar erradamente a la norma jurídica aplicada un alcance
mayor o menor o distinto que el descrito por el legislador. La invocación de la
causal conlleva que la Sala de Casación verifique si la sentencia emitida por el
Tribunal A quo riñe con el derecho (error in iudicando) es decir que los hechos
sobre los que se discutió en la Sala de instancia han sido dados por cierto y
aceptado por las partes procesales, por lo que, no se podrán volver a analizar
las pruebas presentadas por las partes dentro de la instancia. Para resolver el
problema jurídico planteado, esta Sala Especializada considera lo siguiente:
5.3 El casacionista fundamenta su recurso en la falta de aplicación de las
normas de derecho señaladas en el numeral 4.1, cargos 1 y 2, cuyos textos
son los siguientes:
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Art. 21.- Estados financieros.- Los estados financieros servirán de base para la
presentación de las declaraciones de impuestos, así como también para su
presentación a la Superintendencia de Compañías y a la Superintendencia de Bancos
y Seguros, según el caso. Las entidades financieras así como las entidades y
organismos del sector público que, para cualquier trámite, requieran conocer sobre la
situación financiera de las empresas, exigirán la presentación de los mismos estados
financieros que sirvieron para fines tributarios”.
Art. 66.- Crédito tributario.- El uso del crédito tributario se sujetará a las siguientes
normas: (…)
2.- Los sujetos pasivos del IVA que se dediquen a la producción, comercialización de
bienes o a la prestación de servicios que en parte estén gravados con tarifa cero por
ciento (0%) y en parte con tarifa doce por ciento (12%) tendrán derecho a un crédito
tributario, cuyo uso se sujetará a las siguientes disposiciones: (…)
c) La proporción del IVA pagado en compras de bienes o servicios susceptibles de ser
utilizado mensualmente como crédito tributario se establecerá relacionando las ventas
gravadas con tarifa 12%, más las Exportaciones, más las ventas de paquetes de
turismo receptivo, facturadas dentro o fuera del país, brindados a personas naturales
no residentes en el Ecuador, más las ventas directas de bienes y servicios gravados
con tarifa cero por ciento de IVA a exportadores.
Si estos sujetos pasivos mantienen sistemas contables que permitan diferenciar,
inequívocamente, las adquisiciones de materias primas, insumos y servicios gravados
con tarifas doce por ciento (12%) empleados exclusivamente en la producción,
comercialización de bienes o en la prestación de servicios gravados con tarifa doce
por ciento (12%); de las compras de bienes y de servicios gravados con tarifa doce por
ciento (12%) pero empleados en la producción, comercialización o prestación de
servicios gravados con tarifa cero por ciento (0%), podrán, para el primer caso, utilizar
la totalidad del IVA pagado para la determinación del impuesto a pagar…”.
5.4 En lo que respecta al primer cargo, el cuestionamiento principal que formula
el recurrente respecto a la glosa “Notas do crédito sin constancia de recepción“,
es que el art. 21 de la Ley de Régimen Tributario Interno, señala que los
estados financieros servirán de base para la presentación de las declaraciones
de impuestos, por lo que el Tribunal de instancia fuera de atender la sustancia
económica de la operación, que genera un efecto neutro para el impuesto a la
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renta, decide atender temas de forma, aplicando una norma del Reglamento de
Comprobantes de Retención, desatendiendo la misma contabilidad de la
empresa; y, que tal como se dice en la sentencia de mayoría, la glosa nace por
la falta de firma de recepción en las notas de crédito, mismas que han sido
referidas e incorporadas en el Informe del perito del contribuyente, señalando
que contienen todos los demás requisitos establecidos en el reglamento, y se
refieren a facturas emitidas a las empresas proveedoras; que lo importante en
el presente caso, es que el Tribunal pudo constatar lo dicho en el informe
pericial, sobre todo la existencia de las notas de crédito y su contabilización,
que confirma que no hubo ningún perjuicio al fisco.
5.4.1 De la revisión del texto de la sentencia de mayoría recurrida, en lo que
respecta a la glosa señalada por el casacionista, en el considerando CUARTO
numeral 2 (fs. 6902 y vta.), constan como hechos probados los siguientes: “2.
(3 6.1.3) Notas de crédito sin constancia de recepción, por USD 11,955.70,
cuadro No. 6.- 2.1. La glosa tiene lugar por la presentación de notas de crédito
emitidas a Mega Santamaría S.A. y Corporación Favorita C.A., en las cuales no
constan con firmas o sellos de recepción por parte del beneficiario, cuyo listado
se detalla en el cuadro No. 6 del acta impugnada (fs. 27 vta.-28 vta.). 2.2. En
los informes periciales se informa que efectivamente las notas de crédito
observadas por la Administración Tributaria carecen de firmas de recepción por
parte de los clientes de la empresa actora, así mismo informan que existen
registros contables relacionados con estos documentos (312-319; 371-379;
6772 y 6793). 2.3. Con relación a las notas de crédito, es necesario tener en
cuenta que dichos documentos se emiten para para anular operaciones,
aceptar devoluciones y conceder descuentos o bonificaciones. El art. 15 del
RCVR vigente en el ejercicio examinado, en su inciso tercero, textualmente
disponía: “El adquirente o quien a su nombre reciba la nota de crédito, deberá
consignar en su original y copia, el nombre del adquirente, su número de
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Registro Único de Contribuyentes o cédula de ciudadanía o pasaporte y fecha
de recepción.” En la especie no hay constancia de la recepción de tales
documentos, a pesar de existir la obligación reglamentaria, en los términos
descritos ut supra, sin que además la prueba actuada resulte suficiente para
desvirtuar las consecuencias jurídicas de la falta de cumplimiento de los
requisitos reglamentarios en la documentación de soporte, más aun tratándose
de notas de crédito, mismas que disminuye los gastos del comprador en
operaciones determinadas, quien para acceder a este beneficio debe contar
con la correspondiente justificación documental, siendo en este punto donde se
destaca la importancia de su correcta emisión. Por lo tanto, se confirma la
glosa” (El subrayado fuera de texto).
5.4.2 De lo expuesto se puede inferir que la glosa nace porque en las notas de
crédito emitidas por la compañía actora, no constan las firmas o sellos de
recepción por parte del beneficiario, situación fáctica que es ratificada a través
los informes periciales a los que se refiere el Tribunal a quo; de ahí que luego
de señalar que las notas de crédito se emiten para anular operaciones, aceptar
devoluciones y conceder descuentos o bonificaciones, el Tribunal de instancia
cita el art. 15 del Reglamento de Comprobantes de Venta. Retención y
Documentos Complementarios, el referido Tribunal señala como un hecho
probado el que En la especie no hay constancia de la recepción de tales
documentos, a pesar de existir la obligación reglamentaria…; es decir, a
criterio del Tribunal de instancia las notas de crédito emitidas por la compañía
EPACEM, incumplen con el mandato normativo estatuido en el art. 15 del
Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención; agregando
adicionalmente que el contribuyente no ha presentado prueba para desvirtuar
las consecuencias jurídicas de la falta de cumplimiento de los requisitos
reglamentarios en la documentación de soporte (notas de crédito), lo que lleva
a la Sala juzgadora a ratificar la glosa interpuesta por el Servicio de Rentas
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Internas; bajo estos presupuestos, queda claro para esta Sala Especializada
que el Tribunal de instancia en la resolución de la glosa “Notas de crédito sin
constancia de recepción“, aplica adecuadamente el art. 15 del Reglamento de
Comprobantes de Venta. Retención y Documentos Complementarios, pues en
su inciso tercero se establece de forma clara que el original de las notas de
crédito deberá contener, entre otros requisitos, la fecha de recepción de la
misma, lo cual no fue desvirtuado por el contribuyente; y sobre esta norma con
la cual la Sala de instancia resuelve, el recurrente no se pronuncia. Ahora bien,
la norma señalada como infringida por el casacionista, esto es el art. 21 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, señala de forma general que los estados
financieros servirán de base para la presentación de las declaraciones de
impuestos, así como también para su presentación a las superintendencias
pertinentes, lo cual en el presente caso no se encuentra en discusión; es decir,
el objeto de la controversia se circunscribe al incumplimiento de los requisitos
formales establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Venta. Retención
y Documentos Complementarios, para las notas de crédito, y más no su
registro en la contabilidad a objeto de presentar los correspondientes
impuestos. En definitiva, la constancia de recepción de las notas de crédito, no
constituye un simple requisito de forma, sino un requisito esencial; así se ha
pronunciado esta Sala Especializada en varios fallos (Nos. 104-2011; 523-
2012; 666-2012), estableciendo de forma general que: “las normas
reglamentarias son de cumplimiento obligatorio y no son formalidades que
puedan eludirse, y por ende viabilizan y facilitan el cumplimiento de la Ley”, ya
que el Reglamento constituye una norma destinada a la aplicación de la Ley, y
por lo tanto íntimamente vinculada a la misma, que se expide con la finalidad
de su aplicación; por tanto el argumento del recurrente en el sentido de que el
fallo recurrido incurre en el vicio de falta de aplicación del art. 21 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, deviene en improcedente, pues dicha norma no es
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la llamada a aplicarse a la situación concreta, motivo por el cual Este Tribunal
de casación establece que en la especie no se configura el vicio de falta de
aplicación del art. 21 referido, al amparo de la causal primera del art. 3 de la
Ley de Casación, invocado por la compañía actora.
5.5 En lo que tiene que ver al segundo cargo, esto es la falta de aplicación del
art. 66.2 de la Ley de Régimen Tributario Interno, en relación a la glosa “Costo
y gasto por Impuesto al Valor Agregado injustificado”, el cuestionamiento
principal que realiza el recurrente es que en el acta de determinación se
desconoce que las declaraciones sustitutivas fueron realizadas con ocasión del
proceso de determinación, y se las califica de extemporáneas para inadmitirlas;
que las declaraciones sustitutivas reflejan lo que consta en la contabilidad, es
decir la real utilización del crédito tributario que corresponde a la compra de las
materias primas y suministros necesarios para la producción de jabón,
cumpliendo así lo establecido en el en el art. 66 numeral 2, literal c) de la Ley
de Régimen Tributario Interno; que es injusto que el valor cancelado por
concepto de IVA, no pueda ser utilizado como crédito tributario, pese a ser
exportador, distorsionándose la naturaleza jurídica del Impuesto al Valor
Agregado.
5.5.1 En el fallo recurrido en el considerando CUARTO, numeral 15.6 (fs. 6908
vta. a 6909), el Tribunal de instancia en relación a la glosa señalada, establece
que: 15. (3.6.2.8) Costo y gasto por Impuesto al Valor Agregado,
injustificado (casilleros 779 y 780), por USD 438,79512, cuadro No. 39.-
15.1. Según consta en el acta de determinación el actor registró USD
944.548,60 por Impuesto al Valor Agregado cuya composición se detalla en el
cuadro No. 35 (fs. 137). Con la finalidad de reconocer el IVA que no le otorga
derecho a crédito tributario y que por lo tanto debe enviarse a su costo y gasto,
la empresa mensualmente realiza el análisis de ajuste al crédito tributario
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conforme a la distribución proporcional asignada por gerencia a cada uno de
los centros de costo y realiza un asiento de reclasificación a la cuenta 01-
61108029. 15.2. Más adelante en el acta consta que con el objeto de conocer
el valor por IVA generado por compras e importaciones, efectivamente pagado
en el ejercicio fiscal 2011, el SRI consideró el valor registrado en las
declaraciones de IVA, mismo que se detalla en el cuadro No. 36, por un valor
total de USD1'008,464.00. Según las declaraciones de IVA presentadas por la
empresa en el ejercicio fiscal 2011, el crédito tributario compensado en tales
declaraciones fue de USD 502,710.52, conforme se expone en el cuadro No.
37 (fs. 138). La Administración Tributaria estableció el IVA que le otorga
derecho a crédito tributario aplicando el factor de proporcionalidad y determinó
que el valor del impuesto que el contribuyente podía registrar y declarar como
costo y gasto en el ejercicio fiscal 2011 era de USD 505,753.48, según se
muestra en el cuadro No. 38 (USD 1'008,464.00 - USD 502,710.52). Por lo
tanto, según se señala en el acta, entre el monto de USD 505.753,48 que es el
valor máximo del IVA que el contribuyente pudo registrar en el gasto y el valor
declarado como gasto deducible (USD 944.548,6) existe la diferencia de USD
438.795,12, misma que se detalla en el cuadro No. 39 (fs. 138 vta.). 15.3.
Consta además que como reparos al acta borrador de determinación, la
empresa presentó copias certificadas de las declaraciones sustitutivas por IVA
del ejercicio fiscal 2011, para justificar la diferencia determinada. Las
diferencias establecidas entre las declaraciones originales y sustitutivas se
detallan en el cuadro No. 40. Del análisis efectuado a las declaraciones de IVA
originales y sustitutivas realizadas por la empresa, se evidenció que las
declaraciones sustitutivas se realizaron con el propósito de disminuir el crédito
tributario utilizado en estas declaraciones y de esa manera registrar un mayor
valor por IVA cargado al costo y gasto; sin embargo, el contribuyente no
canceló a la Administración Tributaria la diferencia del valor de impuesto a
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pagar por IVA, producto de la disminución del crédito tributario. Finalmente,
invocando el art. 101 de la LRTI, el SRI no considera los valores registrados en
las declaraciones sustitutivas en razón de que estas no generan un valor a
pagar y se presentaron el 9 de julio del 2014, esto es fuera del año siguiente al
que se presentaron las declaraciones originales, razón por la cual se confirmó
el valor de USD 438,795 (cuadro No. 39). 15.4. La empresa expone como
principal argumento el siguiente: “El formulario de declaración de IVA calcula
automáticamente la ponderación entre ventas con IVA 12% y ventas con IVA
0%. Para aplicar la normativa que permite utilizar el 100% del crédito tributario,
es indispensable alterar la fórmula del formulario, que arroja una advertencia de
error, por lo que la empresa no tiene otra alternativa que allanarse al contenido
del formulario. En otras palabras, la contabilidad de la empresa es correcta y la
inconsistencia se produce por el formato del formulario para las declaraciones.
Durante el proceso de la auditoría tributaria, el propio supervisor de la auditora
actuante Katherine Rodríguez nos sugirió procesar las declaraciones
sustitutivas, lo cual en efecto hicimos, sin embargo de lo cual, en el Acta de
Determinación se desconoce que las declaraciones sustitutivas fueron
realizadas con ocasión del proceso de determinación y se las califica de
extemporáneas para inadmitirlas” (fs. 13). 15.5. Con relación a este tema se
formularon las preguntas No. 21 del pliego del SRI y las preguntas Nos. 51 y 52
del pliego de la empresa actora, estas últimas conforme consta en el informe
del Ing. Játiva, cuya enunciación y numeración difiere del informe de la Ing.
Romero, en el que corresponden a las preguntas Nos. 50 y 51. Respecto de
pregunta No. 21, únicamente se pide a los peritos que informen sobre “cuál fue
el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria, así como el seguido
por la empresa actora, respecto de los costos y gastos por Impuesto al Valor
Agregado generados en el ejercicio fiscal 2011”, por lo que las respuestas
dadas por los expertos consisten en la trascripción de la carta explicativa, de
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fecha 6 de mayo de 2014 remitida por la empresa actora a la auditora del SRI
en la que se explica el procedimiento aplicado por ésta, y la trascripción del
punto 3.6.2.8 del acta impugnada donde consta el procedimiento aplicado por
la Administración Tributaria (fs. 355-364 y 6823 vta.- 6825). En las preguntas
Nos. 51 y 52 se solicitó lo siguiente: “51. Informen los peritos sobre el contenido
del mayor de la cuenta IVA cargado al costo y al gasto, correspondiente al
ejercicio 2011. Al respecto los peritos presentan cuadros donde se expresa la
conformación de las cuentas relacionadas con los casilleros Nos. 779 y 780 de
la declaración correspondientes al IVA que se carga al costo y al IVA que se
carga al gasto “Mayor Analítico” (fs. 421 y 6788 vta.), donde expresan el valor
declarado como crédito tributario cargado al costo que fue observado por el
SRI por USD 944.548,60. Con relación a la pregunta 52: “Informen los peritos
sobre la existencia, el contenido y fecha de las declaraciones sustitutivas del
formulario 104 correspondiente al ejercicio 2011. Del valor reportado, indiquen
si existe mayor IVA a pagar; y si en la contabilidad del contribuyente se registra
el pago del impuesto determinado en la declaración sustitutiva, así como la
fecha en que el mismo se efectuó”, el Ing. Játiva, después de presentar el
“CUADRO RESUMEN DECLARACIONES DE IVA AÑO 2011 SUSTITUTIVAS
09/07/2014” informa que “conforme lo indicado en el casillero 999 de las
declaraciones sustitutivas no existe mayor IVA pagado; y por tanto en la
contabilidad del contribuyente no se registra pago” (fs. 422). La Ing. Romero, al
contestar dicho cuestionamiento (pregunta No. 51, de distinto contenido), se
remite a la pregunta No. 3 donde constan cuadros que señalan las diferencias
entre las declaraciones originales y sustitutivas de IVA correspondientes a año
2011 (fs. 6789 y 6770 vta.-6771). 15.6. Sobre la base de lo expuesto este
tribunal observa que de conformidad a lo dispuesto en el art. 101 de la LRTI, se
admiten correcciones a las declaraciones de impuesto después de haber sido
presentadas, “sólo en el caso de que tales correcciones impliquen un mayor
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valor a pagar por concepto de impuesto, anticipos o retención y que se
realicen antes de que se hubiese iniciado la determinación
correspondiente (el énfasis es añadido). En la especie se observa que las
declaraciones sustitutivas de IVA fueron presentadas como consecuencia de
un procedimiento determinativo, por lo que no hay razón legal para que sean
consideradas, tal como lo sostiene el SRI en el acto impugnado. Por otra parte,
de la comparación entre las declaraciones originales y sustitutivas del IVA, se
observa que en estas últimas, con el objeto de justificar la glosa, declaró menor
crédito tributario al originalmente reportado, lo cual implica que le correspondía
a la empresa actora cancelar valores superiores por concepto del IVA,
originados en la diferencia del valor del impuesto a pagar por IVA, producto de
la disminución del crédito tributario, de lo cual da cuenta el acta de
determinación, fs. 138 vta. 15.7. Como consta en el acta, la diferencia
determinada, surge del cruce de información entre las declaraciones del mismo
sujeto pasivo, cuyo contenido es le es (sic) vinculante conforme lo manda el
inciso segundo del art. 89 del CT, siendo que el SRI consideró el valor
registrado en las declaraciones de IVA, por un valor total de USD1'008,464.00,
con un crédito tributario compensado en tales declaraciones de USD
502,710.52, habiendo declarado como costo y gasto por IVA USD 944.548,6 en
el ejercicio examinado. El valor máximo del IVA que el contribuyente debía
registrar en el gasto asciende a USD 505.753,48, por lo tanto se confirma la
diferencia establecida por el SRI de USD 438.795,12 (USD 944.548,6 -
505.753,48). Resulta necesario enfatizar que las declaraciones sustitutivas,
resultan extemporáneas, por lo que ni siquiera deben ser consideradas en este
caso por mandato expreso de la ley (art. 101 LRTI). Consecuentemente, al no
existir pruebas idóneas que desvirtúen las conclusiones expuestas en el
numeral 3.6.2.8, los valores glosados se confirman”.
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5.5.2 Como se señaló ut supra, la causal primera del art. 3 de la Ley parte de
hechos probados en el fallo recurrido, y en este sentido constan como tales en
el numeral 15.6 (fs. 6908 vta.) los siguientes: 15.6 (…) En la especie se
observa que las declaraciones sustitutivas de IVA fueron presentadas como
consecuencia de un procedimiento determinativo, por lo que no hay razón legal
para que sean consideradas, tal como lo sostiene el SRI en el acto impugnado.
Por otra parte, de la comparación entre las declaraciones originales y
sustitutivas del IVA, se observa que en estas últimas, con el objeto de justificar
la glosa, declaró menor crédito tributario al originalmente reportado, lo cual
implica que le correspondía a la empresa actora cancelar valores superiores
por concepto del IVA, originados en la diferencia del valor del impuesto a pagar
por IVA, producto de la disminución del crédito tributario, de lo cual da cuenta el
acta de determinación…” (El subrayado fuera de texto).
5.5.3 De lo expuesto y al partir de los hechos probados en el fallo de mayoría
recurrido, es claro que la glosa establecida por el ente de control tributario tiene
su origen en el excedente de valor ($ 438.795,12), que el contribuyente registro
como costo o gasto del IVA, ya que el límite de dicho rubro, según los datos del
Servicio de Rentas Internas, era de USD $ 505.753,48, y el contribuyente
registró el valor de USD $ 944.548,60, y al haberse detectado estas
diferencias, como consecuencia de la revisión fiscal iniciada por la
administración tributaria, la compañía actora procedió a realizar las
correspondientes declaraciones sustitutivas, con el objeto de disminuir el
crédito tributario compensado (utilizado), para que no exista diferencia entre el
costo y gasto de IVA, respecto de las declaraciones de dicho impuesto; es por
esta razón que el Tribunal a quo al realizar el análisis de la glosa en mención,
en el numeral 15.6, cita el art. 101 de la Ley de Régimen Tributario Interno,
norma la cual señala de forma explícita, que para realizar las declaraciones
sustitutivas se debe cumplir con dos requisitos vinculados entre sí, esto es que
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las correcciones (sustitutivas) impliquen un mayor valor a pagar, y
adicionalmente que éstas se hayan realizado antes de que se hubiese iniciado
la determinación por parte del ente de control tributario; luego de lo cual, la
Sala juzgadora llega a establecer como hecho probado que “…las
declaraciones sustitutivas de IVA fueron presentadas como consecuencia de
un procedimiento determinativo…”, agregando que por ese motivo, las
declaraciones sustitutivas no deben ser consideradas como efectuadas (por
contradecir el art. 101 LRTI); criterio éste que es adecuado, pues tal como ha
quedado demostrado, las declaraciones sustitutivas fueron realizadas una vez
iniciada la determinación por parte de la administración tributaria (9 de julio de
2014), lo cual se adecúa al presupuesto establecido en el art. 101 referido;
siendo esta la razón por la cual el Tribunal a quo en el numeral 15.7 del fallo
analizado, sostiene que: “Resulta necesario enfatizar que las declaraciones
sustitutivas, resultan extemporáneas, por lo que ni siquiera deben ser
consideradas en este caso por mandato expreso de la ley (art. 101 LRTI)”,
consecuencia de lo cual se ratifica la glosa interpuesta por el Servicio de
Rentas Internas. En definitiva, resulta evidente que el Tribunal de instancia
para resolver sobre la glosa “Costo y gasto por Impuesto al Valor Agregado
injustificado”, se fundamentó en el art. 101 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, dada la extemporaneidad de las declaraciones sustitutivas realizadas
por la compañía EPACEM S.A., pues éstas fueron realizadas una vez que
inicio el proceso de determinación por parte del ente de control tributario; de ahí
que la norma invocada por el recurrente como infringida, esta es el art. 66
numeral 2 literal c) de la Ley de Régimen Tributario Interno, que de forma
general se refiere al derecho al uso del crédito tributario de los sujetos pasivos
del Impuesto al Valor Agregado que se dediquen a la exportación de bienes y
servicios, pagado en la adquisición local o importación de bienes que pasen a
formar parte de sus activos fijos, no es la llamada a resolver la controversia, lo
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que deviene en que su falta de aplicación no sea determinate en la resolución
de la cusa; pues, se ha de observar que en el presente caso no se encuentra
en discusión el derecho que tiene el contribuyente al uso del crédito tributario o
su clasificación tributaria (contable) como costo o gasto, como consecuencia de
la aplicación del factor de proporcionalidad del que trata el art. 66 referido, sino
la oportunidad en la presentación de las declaraciones sustitutivas efectuadas
por el contribuyente para corregir las diferencias detectadas por la
administración tributaria; dicho de otra manera, el contribuyente hizo uso de su
derecho a registrar en sus declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, el
crédito tributario o el costo o gasto del que trata el art. 66 numeral 2 literal c) de
la Ley de Régimen Tributario Interno, circunstancia diferente es que las
correcciones del excedente declarado y enviado al costo o gasto, las haya
realizado a más de un año después de presentadas las declaraciones
originales, y una vez que fue iniciada la determinación por parte del sujeto
activo de tributos, siendo este actuar del contribuyente, que consta como hecho
probado en el fallo de mayoría recurrido, lo que le faculta a la Sala de instancia
a aplicar la norma pertinente al caso (art. 101 LRTI). Así las cosas, esta Sala
Especializada advierte que el casacionista pretende que se vuelvan a valorar
los hechos (informes periciales y declaraciones de IVA), a fin de determinar el
valor del crédito tributario aplicado por el contribuyente en el ejercicio fiscal
2011, lo cual no es procedente con fundamento en la causal primera del art. 3
de la Ley de Casación, ya que ésta contempla la denominada violación directa
de la norma sustantiva, incluyendo los precedentes jurisprudenciales
obligatorios; de ahí que, la cuestión a dilucidar es la oportunidad de la
presentación de las declaraciones sustitutivas del Impuesto al Valor Agregado.
Por lo expuesto este Tribunal de casación concluye que en la especie, no
configura el vicio de falta de aplicación del art. 66 numeral 2 literal c) de la Ley
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de Régimen Tributario Interno, invocado por la compañía EPACEM, al amparo
de la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación.
6. DECISIÓN
6.1 Por los fundamentos expuestos, la Corte Nacional de Justica, Sala
Especializada de lo Contencioso Tributario, Administrando justicia, en
nombre del pueblo soberano del Ecuador, y por autoridad de la
Constitución y las leyes de la República, resuelve:
7. SENTENCIA
7.1 NO CASAR la sentencia de mayoría dictada el 23 de julio de 2018, a las
15h12, por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el
Distrito Metropolitano de Quito, provincia de Pichincha, dentro del juicio de
impugnación No. 17509-2014-0116.
7.2 Sin costas.
7.3 Comuníquese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen.
Dr. Darío Velástegui Enríquez
JUEZ NACIONAL
Dr. José Luis Terán Suárez Dra. Ana María Crespo Santos
JUEZ NACIONAL JUEZA NACIONAL
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Certifico.-
Dr. Héctor Mauricio Pazmiño Estévez
SECRETARIO RELATOR