Resolución Nº 000357-2018-A de Corte Nacional de Justicia de Corte Nacional de Justicia, 11 de Septiembre de 2018

EmisorCorte Nacional de Justicia (Ecuador)
Fecha de publicación11 Set 2018
Fecha de sentencia11 Set 2018
Número de expediente17751-2017-0010
Número de resolución000357-2018-A
PonenteJosé Luis Terán Suárez
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Recurso No. 17751-2017-0010
RESOL No. 000357-2018-A CASO No. 17751-2017-0010 COMPENSACIONES DE UNA CIA
DE SEGUROS CON OTRAS DEL EXTERIOR CONSTITUYEN UN HECHO GENERADOR
DEL ISD NO CASA TERAN MAYORIA
VOTO DE MAYORÍA DEL DR. JOSÉ LUIS TERÁN SUÁREZ Y DR. RÓMULO
DARÍO VELÁSTEGUI ENRÍQUEZ
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR SALA ESPECIALIZADA DE
LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO JUEZ PONENTE: DR. JOSÉ LUIS TERÁN
SUÁREZ
Quito, martes 11 de septiembre del 2018, las 15h48.-
A S U N T O
Resolución del recurso de casación interpuesto por la Ab. Ma. Gabriela Santoro Santillán como
procuradora fiscal designada por la autoridad demandada, Director Zonal 9 del Servicio de
Rentas Internas, en contra de la sentencia dictada el 9 de diciembre de 2016, las 10h52, por
el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de Quito,
provincia de Pichincha, dentro del juicio de impugnación No. 17510-2014-0048, propuesto por
el señor Rafael Alberto Mateus Ponce, en calidad de Gerente General y como tal representante
legal de la empresa SEGUROS UNIDOS S.A., en contra del Acta de Determinación No.
17201401357747 por concepto de Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) por el periodo
comprendido entre enero a diciembre de 2011, emitida el 21 de noviembre de 2014 por el
Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas; y, del Acta de Determinación No.
17201401357742 por concepto de Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) por el periodo
comprendido entre enero a diciembre de 2012, emitida el 21 de noviembre de 2014 por el
Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas.
ANTECEDENTES
1.1 La Ab. Ma. Gabriela Santoro Santillán como procuradora fiscal designada por la autoridad
demandada, Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas, fundamentó su recurso en la
causal primera del art. 3 de la Ley de Casación. Estimó que en la sentencia recurrida se
infringieron las siguientes normas de derecho: Por errónea interpretación, los arts. 155, 156 y
160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, y los arts. 1 y 6 del
Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas; y, por falta de aplicación,
el art. 17 del Código Tributario. Sin embargo, la Dra. Magaly Soledispa Toro, Conjueza de la
Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, calificó de
ADMISIBLE el recurso de casación interpuesto por la referida procuradora fiscal,
exclusivamente en relación con los cargos por errónea interpretación de los arts. 155, 156 y
160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador; y, de los arts. 1 y 6 del
Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas.
1.2 En lo que respecta a la causal y al cargo admitido, la recurrente fundamenta su recurso
de la siguiente manera: Falta de aplicación del artículo 114 del Código Tributario - "Errónea
interpretación de los artículos 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria del Ecuador.- En la
parte considerativa de la sentencia recurrida, la Sala juzgadora realiza las siguientes
puntualizaciones en su considerando QUINTO: (...). Y, en la parte considerativa de la sentencia
recurrida, la Sala juzgadora realiza las siguientes puntualizaciones en su considerando
SÉPTIMO: (...). Sin lugar a dudas, en la sentencia recurrida el juzgador se vio frente a la tarea
de resolver respecto de si la Administración Tributaria hizo una correcta determinación del ISD
en base a la normativa vigente a la fecha. Así tenemos que frente a este conflicto, en sentencia,
se hizo una interpretación errada de la disposición legal contenida en los artículos 155, 156 y
160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, pues se desconoció que la
compañía actora debió pagar ISD por los valores que fueron compensados con valores que
debían ser pagados a las empresas reaseguradoras en el exterior y por lo tanto no se realizó
el pago de ISD sobre la totalidad de la operación. Ante esto, corresponde hacer un análisis de
la norma invocada, y así tenemos entonces que las mismas indican lo siguiente: (...). El
Tribunal ha indicado que, ante lo indicado por esta norma, "el presupuesto táctico normativo
del impuesto no incluye la compensación", "no se ha podido establecer la ocurrencia del hecho
generador del impuesto a la salida de divisas (ISD), en su configuración legal prevista en los
artículos 155 y 160 de la Ley reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador vigente en
los periodos 2011 y 2012, en estas transacciones"; lo que el Tribunal ha entendido de la norma
es que la compensación no se encuentra inmersa dentro de los supuestos tácticos para se
produzca el hecho generador del Impuesto a la Salida de Divisas. El error del Tribunal radica
fundamentalmente en dar una interpretación desacertada e equivocada a la norma, la cual
claramente estipula que el hecho generador del ISD es la transferencia o traslado de divisas al
exterior a través de pagos de cualquier naturaleza. Entonces, Cuál es el alcance real de la
norma? Cuál es el hecho generador del ISD? Cuál es la verdadera intención de la misma?, la
norma indica que el ISD nace bajo dos presupuestos; analicemos el primero: "Créase el
impuesto a la Salida de Divisas (ISD) sobre el valor de todas las operaciones y transacciones
monetarias que se realicen al exterior, con o sin intervención de las instituciones que integran
el sistema financiero. (Subrayado me corresponde). Este primer presupuesto menciona que
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para el cálculo de ISD se debe incluir a toda operación que se realice al exterior, con o sin
intervención del sistema financiero. El diccionario Léxico Jurídico Tributario ha definido a las
operaciones como la "aplicación de los principios contables generalmente aceptados, para
registrar el movimiento económico de una empresa y determinar el estado de su situación
financiera", si vamos a un análisis de los movimientos contables realizados por la empresa,
esto es lo que justamente hizo la empresa, realizar movimientos contables que permitieron
disminuir el pago a su empresa reaseguradora en el exterior, pero no por eso dejó de existir la
base imponible gravada para el ISD por el total de la transacción original de deuda entre
SEGUROS UNIDOS y sus reaseguradoras en el exterior. El segundo presupuesto trata en
cambio a las transacciones monetarias: "Créase el impuesto a la Salida de Divisas (ISD)
sobre el valor de todas las operaciones y transacciones monetarias que se realicen al exterior,
con o sin intervención de las instituciones que integran el sistema financiero" (Subrayado me
corresponde). Para un entendimiento más profundo de éstas transacciones, primero
indagaremos respecto de las "transacciones no monetarias", así tenemos: "En la norma se
establece que las transacciones no monetarias son aquellas donde no se ha usado efectivo o
equivalentes al efectivo, (...) Fundación IFRRS y de IASB, 2009). Una transacción no
monetaria es un contrato, acuerdo de negocios o evento económico en el que una compañía
no distribuye ninguna cantidad de dinero. Los contadores frecuentemente llaman a este tipo
de transacción una "transacción no monetaria" o "elemento no monetario". Ejemplos de esto
incluyen depreciaciones, amortizaciones y agotamientos. Diríamos entonces que, una
transacción no monetaria es aquella en la que se no se usa efectivo o un equivalente al
efectivo. Entonces, en contrario sensu, una transacción monetaria es aquella en la que se usa
efectivo o un equivalente al efectivo, es decir, un valor líquido. Las cuentas por cobrar forman
parte del balance general de las organizaciones como parte de su Crédito o Haber, ya que con
el tiempo se convertirán en efectivo para la compañía. En el presente caso, el actor ha
efectuado una compensación con la reaseguradora en el exterior, efectuando así una
transacción monetaria conforme al análisis anterior. Puesto que las transacciones monetarias
no son aquellas que solamente se efectúan con efectivo sino también con un equivalente como
lo es una cuenta por cobrar; por /o tanto, lo mencionado claramente desvirtúa lo indicado por
la Sala, en tanto que a su criterio, el hecho generador del ISD se da únicamente con la salida
física de la divisa, y según la técnica contable, también es susceptible de que pueda efectuarse
una transacción monetaria con un valor equivalente al efectivo. Para dejar más explicado, una
cuenta por cobrar es parte del activo, y el activo es un derecho, al existir dicha cuenta, la misma
se constituye en un dinero que se debe cobrar y una vez pagado forma parte del activo de una
compañía; y, por el otro lado, una cuenta por pagar es parte del pasivo, que es una obligación;
ambas cuentas tienen un trasfondo común, que es justamente una deuda en dinero, y el
dinero es efectivo o un equivalente al efectivo. En el presente caso, el actor se compensó
con la reaseguradora en el exterior, compensando una cuenta por cobrar con una cuenta por
pagar, en este sentido, ha realizado una transacción monetaria con un equivalente al efectivo,
puesto que detrás de dichas cuentas existe dinero o efectivo que debe pagarse y que debe
cobrarse, respectivamente; de esta forma se configura el presupuesto legal que da nacimiento
al ISD, y la norma es clara en esta parte, puesto que identifica la creación de dicho impuesto,
indicando que además se crea y se tributa sobre las transacciones monetarias. El error
iniudicando que comete la Sala en el fallo previamente enunciado, es otorgar un alcance o
sentido distinto a los artículos 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria
del Ecuador. Resulta errada la interpretación realizada por la Sala en cuanto al hecho
generador del ISD, puesto que el estudio abstracto de la norma efectuado por la Sala,
considera como hecho generador de este impuesto solamente al la transferencia o traslado de
divisas a través del pago en efectivo, basa su criterio en que supuestamente la compensación
no es un pago como tal, cuando en verdad debería analizar el génesis de la Compensación, y
sólo a ahí podrá darse cuenta que la compensación proviene y tiene una fuerza de pago. La
figura de la compensación es una forma de pago y de los efectos reales que tuvo la supuesta
aplicación de esta figura en la contabilidad de la compañía demandante, tuvo fuerza de pago.
Así, bajo el esquema propuesto es conveniente resaltar el aporte de uno de los autores más
influyentes a nivel internacional en materia civil, como es el caso del profesor Arturo Alessandri
quien define a la compensación como: "La compensación no es otra cosa, en el derecho, que
un pago doble y recíproco entre personas que se hallan mutuamente obligadas, obligaciones
que se extinguen mediante ella. Así, si yo le debo mil pesos a Pedro y Pedro me debe a mi mil
pesos, dentro del orden normal y lógico de las cosas, yo debería entregarle a Pedro los mil
pesos en pago de mi obligación, y en seguida, Pedro debería devolvérmelos para pagar mi
crédito. Mediante la compensación se evita este doble recorrido de ambos pagos y se
extinguen ambas obligaciones sin necesidad de efectuarlos, con el solo ministerio de la ley".
En la misma línea del profesor citado, Raymundo Salvat, manifiesta: "La compensación
simplifica los pagos", Planiol y Ripet exponen: "La función de la compensación es doble:
simplifica y garantiza los pagos" y; Jorge Joaquín Llambías instruye: "La compensación implica
un pago simplificado". De las definiciones expuestas se entiende que la compensación es un
modo autónomo de extinguir las obligaciones pero que se origina de la idea de PAGO, ya que
al necesitar las dos partes que se satisfaga sus obligaciones, adquiridas voluntariamente, se
debe encontrar un modo que evite el doble pago y a la vez garantice el mismo, es aquí donde
la compensación despliega su objetivo principal un pago recíproco, abreviado,
simplificado, y automático. Es así que entonces la doctrina y la jurisprudencia han descrito de
forma reiterada la compensación como un pago abreviado, con la finalidad de exponer la
teoría de la evitación del doble pago, es decir que se realiza como una garantía del pago
además debemos tener en cuenta que el código civil es una norma supletoria en materia
tributario, por lo que es necesario ver todo en un conjunto no aislando a la norma para beneficio
propio. La operación en el caso de SEGUROS UNIDOS tiene lugar entre ésta y la
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reaseguradora del exterior, en la que nace la obligación de SEGUROS UNIDOS de pagar por
las primas de pólizas de reaseguros y comisiones a su reaseguradora en el exterior. La
contabilidad de la compañía SEGUROS UNIDOS permite verificar el cumplimiento de esta
obligación de pago, pues se encuentran registradas cuentas por pagar a favor de su
reaseguradora en el exterior, las mismas que se cubren con valores que a SEGUROS UNIDOS
debió haber recibido por parte de la reaseguradora por concepto de pago por siniestros. En
una operación común, entre un contribuyente en territorio ecuatoriano y un sujeto en el exterior,
ocurre que el contribuyente ecuatoriano debe desembolsar un valor a favor del sujeto en el
exterior, lo que provocaría una transferencia o traslado de divisas al exterior que genera ISD a
razón de una deuda. Por su parte, si el sujeto en el exterior mantiene una deuda a favor del
contribuyente ecuatoriano, este debería trasladar divisas a su favor. Este ejemplo permite
evidenciar traslado o transferencia de divisas al exterior por parte del contribuyente
ecuatoriano. En el caso concreto de SEGUROS UNIDOS tiene la calidad de deudor así como
también la calidad de acreedor sobre un mismo sujeto en el exterior, lo que deriva en su
obligación tanto de cumplir con la satisfacción de la deuda, como recibir valores del exterior,
como se enunció genéricamente en el ejemplo planteado en el párrafo anterior. Se evidencia
por lo tanto, que sí existe una transferencia o traslado de divisas al exterior por parte de
SEGUROS UNIDOS; que en este caso, se efectúa mediante la compensación, entendida esta
como pago simplificado, que reemplaza el pago individualizado o separado que debe realizar
cada una de las partes en la operación entre asegurador y reasegurador en el exterior. El hecho
de que no se haya utilizado la figura del pago en "efectivo", no implica la inexistencia del hecho
generador del ISD, establecido en el artículo 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria del Ecuador. Las divisas que se transfieren entre las primas y comisiones; y,
siniestros, que permiten evidenciar tanto un momento de cancelación de deuda por la
contribuyente así como un momento de cobro a favor de éste, particularidades de la operación
que a través de la compensación, se circunscriben en el nacimiento del hecho generador del
ISD, esto es la transferencia o traslado de divisas a través de pagos de cualquier naturaleza.
La Sala yerra en su interpretación normativa, previamente aludida, pues no contempla que la
compensación es un pago simplificado. Errónea Interpretación del Art. 1 y 6 Reglamento
para la aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas.- En la parte considerativa de la
sentencia recurrida, también en su considerando Quinto, la Sala juzgadora realiza las
siguientes puntualizaciones: (...). El Tribunal menciona que normas legales y reglamentarias
(refiriéndose a las normas invocadas) que contienen y regulan el hecho generador del
impuesto, motivo por el cual no cabe análisis de cualquier otra regulación administrativa que,
sin tener tal calidad, se haya expedido al respecto. De ahí que, en la especie, tratándose de
una compañía que se dedica a la venta de seguros de personas y reaseguros, conforme consta
en los actos impugnados, y que no ha sido controvertido por las partes, el hecho generador del
impuesto a la salida de divisas se materializará siempre que se realice operaciones y
transacciones monetarias que impliquen transferencia o traslado de divisas al exterior, ya sea
en efectivo o a través de cheques, envíos, retiros o pagos, de la interpretación de la norma
anteriormente analizada, como ya he procedido a indicar, el Tribunal ha entendido que la
compensación no corresponde a un pago, pago abreviado, sino que solamente corresponde el
pago de ISD a las operaciones y transacciones monetarias que impliquen transferencia o
traslado de divisas al exterior, ya sea en efectivo o a través de cheques, envíos, retiros o pagos.
Me permito observar conforme aparece en el acto impugnado que los pagos realizados por
ISD y que han sido reconocidos por la Administración Tributaria corresponden a aquellos
saldos que no pudieron ser compensados entre la compañía adora y la reaseguradora del
exterior, por lo tanto las compensaciones realizadas corresponden a un traslado de divisas al
exterior a través de un pago económico y financieramente hablando por lo que se ha
verificado el hecho generador del impuesto determinado. Además es necesario recordar lo que
el Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas en la parte respectiva,
señala que para efectos de la aplicación de este impuesto entiéndase por divisa cualquier
medio de pago, cifrado en una moneda, aceptado internacionalmente como tal". De lo
anteriormente mencionado queda claro que la compensación corresponde a un pago
internacionalmente aceptado como tal, por lo que la Sala ha procedido a una errónea
interpretación de la norma indicada en estos dos acápites. Así, confrontando el vicio que se
acusa con el texto de la sentencia se evidencia que el tribunal al indicar que no se ha podido
establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto a la salida de divisas (ISD), le está
quintando ingresos que legalmente le corresponden adquirir al Estado ecuatoriano, le está
dando una errada interpretación a lo que la norma realmente pretende mostrar y esto, desde
este modo de apreciar la norma, fue determinante en su parte dispositiva dándole un contexto
diferente y que no le corresponde, haciendo que los Jueces tomen una decisión errada y
acepten las pretensiones del actor e invalidando las observaciones e inconsistencias
encontradas por la Administración, pues la correcta interpretación de esta norma ha conllevado
a la falta de aplicación del art. 13 del Código Tributario...".
1.3 Como se mencionó ut supra, la Dra. Dra. Magaly Soledispa Toro, Conjueza de la Sala
Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, mediante auto de
18 de enero de 2017, las 15h48, calificó de ADMISIBLE el recurso de casación interpuesto por
la referida procuradora fiscal, exclusivamente en relación con los cargos por errónea
interpretación de los arts. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del
Ecuador; y, de los arts. 1 y 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de
Divisas, concediendo además a la empresa accionante el término de cinco días para la
contestación fundamentada al recurso de casación, de conformidad con el art. 13 de la misma
Ley.
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1.4 El señor Eduardo Tarré Intriago, en calidad de Gerente General y por tal representante
legal de SEGUROS UNIDOS S.A., contesta el recurso en los siguientes términos: En el acápite
I se refiere al contenido de la sentencia casada; y, en el acápite II al contenido del recurso de
casación. Luego, al referirse a los efectos de la inadmisión respecto de la falta de
aplicación del art. 17 del Código Tributario, dice: "tal como se desprende de lo reseñado
en los párrafos 2, 5, 6 y 7 de este escrito, el Juez A quo, como resultado del análisis de la
demanda y su contestación, de las pretensiones y excepciones determinó que el objeto de la
litis es establecer la legitimidad las actas de determinación números 1720140135747 y
1720140135742 "como resultado de la aplicación del artículo 17 del Código Tributario a las
compensaciones realizadas con las distintas compañías de seguros y reaseguros del
extranjero". El Juez A quo estableció el objeto de la litis en la forma como quedó señalada,
porque las partes siempre admitimos que fue a través de la compensación que mi representada
extinguió las obligaciones derivadas de los contratos de reaseguro. En efecto, la
Administración, sostuvo que, por efectos de la aplicación del Art. 17 del Código Tributario, las
compensaciones realizadas por Seguros Unidos S.A. deben considerarse incursas en la
descripción tipo del Art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador;
mientras que, mi representada sostuvo que la compensación, en tanto es un modo de extinguir
las obligaciones, distinto del pago, no está incursa en la norma hipotética de la precitada norma
legal. La trascendencia de la delimitación del objeto de la controversia, radica en que la
resolución judicial tenía por único propósito discernir si en aplicación del principio de realidad
de los hechos económicos (esencia sobre la forma), las compensaciones realizadas
encuadraban o no en el hecho generador del ISD previsto en el Art. 156 de la Ley Reformatoria
para la Equidad Tributaria en el Ecuador. En el Recurso de casación propuesto por la
Administración ratifica lo que he expuesto en los párrafos precedentes. En efecto, al acusar a
la sentencia de falta de aplicación del Art. 17 del Código Tributario, la autoridad demandada
señala: "...lo que le correspondía a la Sala era analizar y precisar el hecho generador del ISD
en base a la normativa vigente...sin olvidar además, que este hecho será calificado en base
a su verdadera esencia económica tal como lo menciona el Código Tributario" y concluye
señalando que "la Sala debió considerar al momento de resolver, que el presente caso amerita
en su resolución la calificación del hecho generador del ISD conforme aparece en la motivación
del acto impugnado, y que esta fue realizada en base en el artículo 17 del Código
Tributario con el alcance que anteriormente he procedido a explicar". En el auto de
calificación del Recurso de Casación, se inadmite la acusación a Ja sentencia consistente en
la falta de aplicación del Art. 17 del Código Tributario; por lo tanto, el efecto inmediato de la
inadmisión, es el reconocimiento expreso, claro e inequívoco de que el Juez A quo no incurrió
en un error o vicio in iudicando, puesto que al objeto de la controversia no cabía aplicar el Art.
17 del Código Tributario. La Conjuez Dra. Julieta Magaly Soledispa Toro señala lo siguiente:
(...). El efecto jurídico que se deriva de la admisión de la acusación formulada en contra de la
sentencia de falta de aplicación del Art. 17 del Código Tributario, es el siguiente: el fondo de la
controversia, por haber sido ese el objeto de la litis, fue determinar si la extinción de las
obligaciones que mantenía mi representada con las reaseguradoras a través de la
compensación, en razón del principio de esencia sobre la forma o sustancia económica deben
asimilarse a la figura jurídica del papo, es decir si esas compensaciones estaban o no
incursas en el hecho generador del ISD. El Juez A quo concluyó que al ser el pago y la
compensación instituciones jurídicas distintas y no asimilables entre sí, la Administración "ha
hecho una inadecuada aplicación del artículo 17 del Código Tributario" y esta conclusión,
desde el momento que se admite el recurso de casación, quedó firme y no puede ser alterada;
la única forma como podría modificarse esta conclusión, es determinando que el Juez A quo
hizo una errónea interpretación del Art. 17 del Código Tributario, pero esta acusación no ha
sido formulada por la Administración Tributaria. El número 6 del Art. 168 de la Constitución de
la República y primer inciso del Art. 19 del Código Orgánico de la Función Judicial prescriben:
(...) En aplicación del principio dispositivo consagrado constitucionalmente, la Sala de Casación
al resolver el presente recurso está impedida modificar la conclusión del Juez A quo de que
la Administración "ha hecho una inadecuada aplicación del Art. 17 del Código Tributario",
y sostener que tal conclusión implica una errónea interpretación del Art. 17 del Código
Tributario, pues, como ya se indicó, esa acusación contra la sentencia no ha sido preferida por
la Administración. La Corte Constitucional ha confirmado la obligación de los jueces de
sujetarse al principio dispositivo, en virtud del cual deben pronunciarse solamente respecto de
lo que las partes han señalado: "Sin embargo la Sala omite pronunciarse de los demás cargos
en que se sustentó el recurso, vulnerando el principio dispositivo en virtud del cual las
autoridades judiciales deben pronunciarse respecto de lo señalado por las partes." Ese
criterio ha sido reiteradamente sostenido por la Corte Constitucional al señalar lo que sigue:
"Es preciso señalar que uno de los principios que rige la Administración de justicia es el
principio dispositivo, por medio del cual las resoluciones de las causas deben ser
sustentadas conforme lo señalado por las partes procesales." Además, la Corte
Constitucional ha señalado que los jueces que se pronuncian sobre aspectos no controvertidos
en el proceso no solo dejan de lado el principio dispositivo, sino además, el principio de
congruencia: "(...) llegando incluso a soslayar el principio de congruencia de la sentencia,
por el que se entiende que la sentencia debe estar conforme con la reclamación escrita,
para que de esta manera el juez no vaya más allá, o fuera de esta. En este sentido, los
juzgadores deben actuar de conformidad con las razones alegadas y probadas por las
partes en el curso del proceso, sin descuidar, adiciona/mente lo previsto en el artículo 427
de la Constitución de la República para la comprensión, entendimiento e interpretación de los
hechos." De lo expuesto en esta sección se desprende que el Recurso de Casación deducido
por la Administración Tributaria debe ser desechado. Sobre la acusación de errónea
interpretación de los Arts. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad
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Tributaria en el Ecuador y de los Arts. 1 y 6 del Reglamento para la Aplicación del
Impuesto a la Salida de Divisas, dice: La autoridad demandada sostiene lo siguiente: "El error
in iudicando que comete la Sala en el fallo previamente enunciado, es otorgar un alcance o
sentido distinto de los artículos 155, 156 y 160 de la Ley de Equidad Tributaria del Ecuador.
Resulta errada la interpretación realizada por la Sala en cuanto al hecho generador del ISD,
puesto que el estudio abstracto de la norma efectuado por la Sala, considera como hecho
generador de este impuesto solamente a la transferencia o traslado de divisas a través del
pago en efectivo, basa su criterio en que supuestamente la compensación no es un pago como
tal, cuando en verdad debería analizar el génesis de la compensación, y solo ahí podrá darse
cuenta que la compensación proviene y tiene una fuerza de papo." Al sostener la Autoridad
demandada que el Juez A quo otorgó un alcance o sentido distinto a los artículos 155, 156 y
160 de la "Ley de Equidad Tributaria del Ecuador" (sic), puesto que consideró como hecho
generador de este impuesto solamente a la transferencia o traslado de divisas a través del
pago en efectivo, basando su criterio en que supuestamente la compensación no es un pago
como tal, lo que hace es cambiar radicalmente lo expresado en la contestación a la demanda,
introduciendo, en casación, fundamentos jurídicos y fácticos que no fueron materia de
discusión ante el juez inferior. La Autoridad demandada nunca objetó que "el pago" y "la
compensación" son instituciones jurídicas distintas; por el contrario, siempre reconoció que mi
representada extinguió sus obligaciones con los reaseguradores mediante la compensación y,
reconociendo tal hecho (la existencia de compensación) sostuvo que, a consecuencia de la
aplicación del principio del hecho económico recogido por el Art. 17 del Código Tributario, la
compensación realizada debía considerarse gravada, por estar incursa en el hecho
generador previsto en el Art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el
Ecuador. Ahora, al formular contra la sentencia el cargo de errónea interpretación de los Arts.
155, 156 y 169 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, lo que pretende
sostener es que la institución jurídica del pago es igual a la institución jurídica de la
compensación, y que el Juez A quo, al aplicar las normas jurídicas antes citadas, debió hacerlo
considerando que entre pago y compensación no existe diferencia alguna. Los nuevos
argumentos de Administración están encaminados a equiparar a las instituciones del "pago" y
la "compensación", para hacerlas iguales, cuando formal y materialmente son completamente
distintas, pues tienen un alcance y contenido, tanto jurídico como económico, diferentes. Para
desvirtuar la absurda pretensión de equiparar el pago con la compensación, la Sala de
Casación debe considerar que la extinción de las obligaciones viene a ser el género,
mientras gue los modos gue enlista el Art. 1583 del Civil (...) vienen a ser la especie. De
lo explicado se desprende que el pago y la compensación tienen en común que son modos de
extinguir de las obligaciones, pero son categorías o instituciones jurídicas distintas en cuanto
a la forma como operan. En efecto, mientras el pago es la prestación de lo que se debe, la
compensación es la liberación mutua que hacen dos personas que llegan a ser deudoras una
de otra. La característica de la compensación es que extingue la obligación hasta concurrencia
de la de menor valor, por lo tanto, el pago únicamente operará respecto del saldo. Si los
razonamientos que hace la Administración para fundamentar la inexistente errónea
interpretación de los Art. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en
el Ecuador, fuesen acertados, no hubiese sido necesario que el Art. 1583 del Código Civil haga
una lista exhaustiva de los modos de extinguir las obligaciones, bastando que únicamente
señale que las obligaciones se extinguen por el pago. Sin perjuicio de lo anterior, es necesario
que la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia deje
claramente establecido, que el Art. 155 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el
Ecuador, cuando se refiere a "las operaciones y transacciones monetarias que se realicen
al exterior", se refiere exclusivamente al "objeto del impuesto"; es decir a la expresión de la
riqueza que el legislador ha considerado como susceptible de gravamen, mientras que el Art.
156 contiene los presupuestos para el nacimiento del ISD que corresponde al "traslado o
transferencia de divisas", y que en la compensación aquello no se produce, sino únicamente
un movimiento de índole contable entre los deudores y acreedores recíprocos. De admitirse la
argumentación del casacionista respecto que el Art. 155 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria en el Ecuador contiene el hecho generador del ISD, se estaría atentando contra los
principios básicos de la interpretación de la Ley, dejando sin aplicación el texto del Art. 156
LRETE, puesto que bastaría demostrar la existencia de operaciones monetarias con el exterior
para que se genere el pago del ISD; lo cual es totalmente atentatorio contra la voluntad del
legislador, que como se señala detalladamente en la sentencia y en los antecedentes de este
escrito, ha reformado el Art. 156 en dos ocasiones con el objeto de establecer casos especiales
en los que sin que efectivamente se produzca el traslado de divisas al exterior, la Ley presume
el nacimiento de la obligación tributaria. Pero más allá de las precisiones realizadas respecto
al alcance y contenido del pago y de la compensación, la Sala deberá considerar que la
existencia la errónea interpretación de una norma de derecho (en este caso los Arts. 154, 155
y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador) para que sea
trascendente debe determinante en la parte dispositiva de la sentencia; en este caso, la
interpretación realizada por el Juez A quo de las normas antes citadas no ha sido determinante,
pues el Tribunal de instancia deja sin efecto las actas de determinación números
1720140135747 y 1720140135742 de los meses de enero a diciembre de los ejercicios fiscales
2011 y 2012, respectivamente, de 21 de noviembre de 2014, emitidas por el Director Zonal 9
del Servicio de Rentas Internas, en razón de que la Administración "ha hecho una inadecuada
aplicación del artículo 17 del Código Tributario". De lo anterior se desprende que no existe
un nexo causal entre la parte dispositiva de la sentencia de instancia y las normas de derecho
que habría sido erróneamente interpretadas, tal como invoca la casacionista en el recurso. Tal
como lo advierte la Conjuez en el auto de admisión, si la autoridad demandada quería proferir
la acusación de "errónea interpretación de una norma de derecho" esa acusación debía estar
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relacionada con el Art. 17 del Código Tributario y no con los Arts. 155, 156 y 160 de la Ley
Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, pues, tanto en la motivación del acto
administrativo impugnado, cuanto en la contestación de la demanda, el acreedor tributario
sostuvo que en aplicación de la disposición del Art. 17 del Código Tributario (hecho económico)
las "compensaciones" realizadas por mi representada, debían entenderse subsumidas dentro
del hecho económico del "pago", porque sí implica una salida de divisas. La autoridad
demandada al fundamentar la errónea interpretación del Art. 1 del Reglamento para la
Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas, expresa lo siguiente: "Además es necesario
recordar lo que el Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas en la parte
respectiva, señala que para efectos de la aplicación de este impuesto entiéndase por divisa
cualquier medio de pago, cifrado en una moneda, aceptado internacionalmente como tal". De
lo anteriormente mencionado queda claro que la compensación corresponde a un pago
internacionalmente aceptado como tal, por lo que la Sala ha procedido a una errónea
interpretación de la norma indicada en estos dos acápites". Sobre esta afirmación, lo único que
queda señalar es la lamentable confusión de la Autoridad demandada, que pretende sostener
que la compensación es una moneda o un medio de pago, ignorando que los medios de pago
a más de la moneda son: "el cheque personal o bancario, la orden de pago simple o
documentaría, la remesa simple o documentarlo, el crédito documentario y la carta de crédito
comercial". Finalmente, es completamente claro que no existe la errónea interpretación del Art.
160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, muy por el contrario, el
Juez A quo, tal y como se reseñó en el párrafo 8 de este escrito hace un análisis exhaustivo
de esta norma, incluyendo su evolución normativa para concluir señalando "...es decir, a partir
de diciembre de 2014, se incluyó como base imponible cualquier otro mecanismo de extinción
de obligaciones como es la compensación-; sin embargo tal presupuesto normativo no se
encontraba vigente para los ejercicios fiscales determinados por el SRI". Claramente se deja
establecido que solo con la expedición de la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y
Prevención del Fraude Fiscal, la compensación pasó a formar parte de la base imponible del
ISD."
1.5 El Tribunal de instancia en la sentencia recurrida resuelve: "...3.1) Aceptar la demanda de
impugnación deducida por el señor Rafael Alberto Mateus Ponce por los derechos que
representa en calidad de gerente general y como tal representante legal de la compañía
SEGUROS UNIDOS S.A., y en consecuencia se deja sin efecto no valor jurídico las actas de
determinación números 1720140135747 y 1720140135742 de los meses de enero a diciembre
de los ejercicios fiscales 2011 y 2012, respectivamente, de 21 de noviembre de 2014, emitidas
por el Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas. 3.2) Por cuanto la parte adora, al
amparo de lo dispuesto en el artículo innumerado a continuación del artículo 233 del Código
Tributario, afianzó el 10% de la cuantía en numerario mediante depósito en la cuenta bancaria
número 0526587-8 del Servicio de Rentas Internas (foja 46), por la cantidad de $ 259.472,00
USD, en virtud de lo resuelto en este Sentencia y al mandato de la referida norma, se ordena
la cancelación de la caución y la devolución a la compañía adora de la cantidad afianzada más
intereses...".
2. JURISDICCIÓN Y COMPETENCIA
2.1 Este Tribunal Especializado es competente para conocer y resolver el presente recurso de
casación, en virtud de las Resoluciones Nos. 341-2014 de 17 de diciembre de 2014 y 009-
2018 del 23 enero de 2018, emitidas por el Pleno del Consejo de la Judicatura; Resoluciones
Nos. 01-2018 de 26 de enero 2018 y 02-2018 de 1 de febrero de 2018, expedidas por el Pleno
de la Corte Nacional de Justicia; así como por el sorteo que consta en el proceso y en atención
a lo previsto en los artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la República Ecuador, 185
segunda parte, número 1 del Código Orgánico de la Función Judicial y artículo 1 de la
Codificación de la Ley de Casación.
3. VALIDEZ PROCESAL
3.1 En la tramitación del presente recurso extraordinario de casación, se han observado las
solemnidades inherentes a esta clase de impugnaciones y no existe nulidad alguna que
declarar.
4. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO A RESOLVER
4.1 La casacionista, según auto de admisibilidad del recurso de casación, y con sustento en la
causal primera del artículo 3 de la Ley de Casación, formula el siguiente cargo en contra de
la sentencia dictada el 9 de diciembre del 2016, las 10h52, por el Tribunal Distrital de los
Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de Quito, provincia de Pichincha:
Cargo único "Errónea interpretación" de los arts. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria
para la Equidad Tributaria del Ecuador; y, de los arts. 1 y 6 del Reglamento para la Aplicación
del Impuesto a la Salida de Divisas.
5. CONSIDERACIONES, ANÁLISIS Y RESOLUCIÓN DEL PROBLEMA
JURÍDICO PLANTEADO
5.1 El recurso de casación es de carácter extraordinario, de alta técnica jurídica, formal y
excepcional, cuyo principal objetivo es la defensa del ius constitutionis, esto es, protege el
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ordenamiento jurídico imperante a través de la correcta interpretación y aplicación del Derecho,
con el propósito de hacer efectivos los principios de seguridad jurídica, legalidad e igualdad en
la aplicación de la Ley, mediante dos vías ordenadas: por un lado, la llamada función
nomofiláctica de protección y salvaguarda de la norma, y por otro lado la función uniformadora
de la jurisprudencia en la interpretación y aplicación del derecho objetivo. Así las cosas, la
crítica del recurrente a la sentencia de instancia, para conseguir ser examinada por la Sala de
casación, tienen por objeto las consideraciones de ésta, que constituyan la ratio decidendi del
fallo.
5.2 En lo que respecta al cargo admitido, señalado en el numeral 4.1 del presente fallo, la
procuradora fiscal designada por el Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas, invoca en
su recurso la causal primera del artículo 3 de la Ley de Casación, que indica:
"lera. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas de derecho,
incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan
sido determinantes en su parte dispositiva".
Esta causal es conocida en la doctrina como la violación directa de la Ley y que de configurarse
el yerro jurídico de la sentencia ésta debe ser corregida. La causal primera tiene como limitante
la revalorización de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos probados en la
sentencia. Para que se constituya la misma se requiere la presencia de dos elementos: el
primero, que debe haber violación directa de las normas sustantivas en la sentencia
impugnada; y, el segundo, que la transgresión haya sido determinante en la parte resolutiva
del fallo recurrido; esta violación puede estar dada por aplicación indebida que se presenta
cuando entendida rectamente la norma se la aplica sin ser pertinente al asunto que es materia
de la decisión; es decir, el juez hace obrar la norma a una situación no prevista o regulada por
ella; la falta de aplicación, en cambio, es la omisión que realiza el juzgador en la utilización de
las normas o preceptos jurídicos que debían aplicarse a una situación concreta, conduciendo
a un error grave en la decisión final; mientras que la errónea interpretación de normas de
derecho consiste en la falta que incurre el Juez al dar erradamente a la norma jurídica aplicada
un alcance mayor o menor o distinto que el descrito por el legislador. En otras palabras,
interpretar erróneamente un precepto legal es, pues, en casación aplicarlo al caso litigado por
ser el pertinente, pero atribuyéndole un sentido y alcance que no le corresponde. La invocación
de la causal conlleva que la Sala de Casación verifique si la sentencia emitida por el Tribunal
a quo riñe con el derecho {error in iudicando); es decir que los hechos sobre los que se discutió
en la Sala de instancia han sido dados por ciertos y aceptados por las partes procesales, por
lo que, no se podrán volver a analizar las pruebas presentadas por las partes dentro de la
instancia.
5.3 La recurrente fundamenta su recurso en la errónea interpretación de las normas señaladas
en el numeral 4.1, cuyos textos son los siguientes:
LEY REFORMATORIA PARA LA EQUIDAD TRIBUTARIA DEL ECUADOR
"Art. 155.- Creación del Impuesto a la Salida de Divisas.- Créase el impuesto a la Salida de
Divisas (ISD) sobre el valor de todas las operaciones y transacciones monetarias que se
realicen al exterior, con o sin intervención de las instituciones que integran el sistema
financiero."
"Art. 156.- Hecho generador.- El hecho generador de este impuesto lo constituye la
transferencia o traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques,
transferencias, envíos, retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la
intermediación de instituciones del sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca
con intervención de las instituciones del sistema financiero, será constitutivo del mismo el
débito a cualesquiera de las cuentas de las instituciones financieras nacionales e
internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por objeto transferir los recursos
financieros hacia el exterior...(...).
"Art. 160.- Base imponible.- La base imponible del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) es
el monto del traslado de divisas, acreditación, depósito, cheque, transferencia, giro y en general
de cualquier otro mecanismo de extinción de obligaciones cuando estas operaciones se
realicen hacia el exterior."
REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA SALIDA DE DIVISAS
"Art. 1,- Divisas.- Para efectos de la aplicación de este impuesto entiéndase por divisa
cualquier medio de pago o de extinción de obligaciones, cifrado en una moneda, aceptado
internacionalmente como tal."
"Art. 6.- Hecho generador.- El hecho generador se produce al momento de la transferencia,
traslado, o envío de divisas al exterior, o cuando se realicen retiros de divisas desde el exterior
con cargo a cuentas nacionales, con o sin la intervención de las instituciones que integran el
sistema financiero.
En el giro de cheques sobre cuentas del exterior con débito a una cuenta nacional o pago en
efectivo, el hecho generador se produce cuando este título es emitido por la institución
financiera.
En el giro de cheques sobre cuentas nacionales, que se cobren desde el exterior, el hecho
generador se produce cuando el cheque sea pagado al beneficiario; para el efecto la institución
financiera que reciba cheques para el cobro desde el exterior deberá informar este hecho a la
institución financiera en la que el girador mantenga la cuenta corriente para que esta proceda
al débito del valor del cheque y del impuesto respectivo.
En el envío o transferencia de divisas con la intermediación de couriers, el hecho generador se
produce cuando el ordenante solicita el envío de las divisas."
5.4 La recurrente manifiesta que la errónea interpretación de los artículos 155, 156 y 160 de la
Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador; y, de los artículos 1 y 6 del
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Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas, se presenta en los
considerandos QUINTO y SÉPTIMO de la sentencia recurrida, cuyos textos son los siguientes:
QUINTO: 5.1) Ahora bien, respecto al principio de legalidad de los tributos, se destaca que
según este principio "No puede exigirse especie alguna de contribución, sino en virtud de un
decreto de la autoridad competente, deducido de la ley que autoriza aquella exacción (...)" Esta
definición, plasmada en el artículo 101 de la Constitución del Ecuador de 1835, constituye la
raíz de lo que, en nuestros días, es una de las máximas expresiones de la democracia y el
logro más importante del Estado de Derecho. Como tal, el principio de legalidad exige que los
impuestos emerjan de la voluntad soberana del Pueblo, a través de sus representantes, al
constituir sacrificios patrimoniales con aras de interés general, en desmedro del interés
particular. Es por ello que su existencia y sus elementos estructurales, objetivos y subjetivos,
dispensas, prerrogativas y responsabilidades, deben constar en ley formal y con sujeción a los
demás principios y garantías constitucionales a los que se hallan sometidos; sin dejar de ser,
por esto, dinámicos, por la necesidad imperiosa de acoplarse a la realidad social y económica
del Estado. Osvaldo Soler, en su obra Derecho Tributario, dice: "El principio de la legalidad en
la tributación quiere significar que el nacimiento de la obligación tributaria sólo debe producirse
en base a la existencia de una ley formal que lo establezca, pero, además, que dicha ley debe
establecer claramente el concepto del hecho imponible, definiendo los componentes del
elemento objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alícuota aplicable,
las exenciones objetivas y subjetivas, es decir, todo aquello que resulte sustancial a la materia
sobre la cual legisla." En palabras del maestro Guillermo Salazar: "La existencia de las reservas
de ley nacidas de la Carta Magna y del principio "nulla poena sine lege" tiene un efecto jurídico
fundamental: la imposibilidad constitucional para que el legislador renuncie a su facultad
legislativa en lo que constituye la materia reservada. Es decir, que el legislador siempre puede
autorizar a la Administración la regulación de ciertas áreas pero la Constitución Política prohibe
dicha renuncia cuando el constituyente ha deseado que determinadas materias solo puedan
normarse mediante el procedimiento legislativo." (El principio de legalidad tributaria, Ed.
Asociación de Municipalidades Ecuatorianas AME, Serie Jurídica 7, 1998), Así, el artículo 301
de la Constitución de la República ordena: "Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva y
mediante ley sancionada por la Asamblea Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o
extinguir impuestos. Sólo por acto normativo de órgano competente se podrán establecer,
modificar, exonerar y extinguir tasas y contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales
se crearán y regularán de acuerdo con la ley.", disposición que se recoge en los artículos 132
y 120 numeral 7 ibídem y 4 del Código Tributario, que dice: "Las leyes tributarias determinarán
el objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o la forma de establecerla,
las exenciones y deducciones; los reclamos, recursos y demás materias reservadas a la ley
que deban concederse conforme a este Código.", conjugándose con otros principios,
principalmente el de seguridad jurídica. Al respecto, Geraldo Ataliba sostiene que "toda
actuación estatal se subordina a la ley y de ella depende. Toda actuación pública tiene por
base y por límite a la ley. Esta contiene decisiones iniciales, innovadoras y básicas del Estado.
Las restantes actuaciones del Estado serán balizadas, enmarcadas, contenidas, informadas,
pautadas y limitadas por la ley. Ninguna (actuación estatal) puede contrariar la ley. En cuanto
a los ciudadanos, sólo a la ley deben obediencia. Ella constituye la solemne expresión de la
voluntad popular, manifestada por los representantes del pueblo, transformándose así en
voluntad del Estado, irresistible y obligatoria" (Geraldo Ataliba "Seguridad Jurídica", publicado
en la Revista Española de Derecho Financiero núm. 59/1988).- 5.2) Por su parte, el modelo de
Código Tributario para América Latina, en su artículo 18 define a la obligación tributaria como
sigue: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos
en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter
personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales". Nuestro Código Tributario que, en gran parte acoge este modelo, en su artículo
15 define: "Obligación tributaria es el vínculo jurídico personal, existente entre el Estado o las
entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del
cual debe satisfacerse una prestación en dinero, especies o servicios apreciables en dinero, al
verificarse el hecho generador previsto por la ley". Así lo expuesto, estas definiciones
puntualizan los dos aspectos básicos de la obligación tributaria: el presupuesto de hecho,
previsto hipotéticamente en una norma abstracta, y la verificación de ese hecho que materializa
el vínculo obligacional. La denominación de esta situación ha generado discusiones
terminológicas muy interesantes, por lo que, ante estas discrepancias, es adecuado remitirnos
a la denominación del modelo de Código Tributario para América Latina que hace referencia
al presupuesto de hecho, como norma hipotética; y, a la de nuestro propio Código, que ya
habla del hecho generador, en tanto a la efectiva realización de dicho presupuesto abstracto.
Al respecto, Ferlazzo Natoli considera al hecho imponible como el "conjunto de los
presupuestos abstractos, contenidos en las normas de derecho tributario material, de cuya
existencia concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas
consecuencias jurídicas." (Ferlazzo Natoli, El Hecho Imponible, compilado por Andrea
Amatucci, Tratado de Derecho Tributario, Tomo I, Editorial Temis, Colombia, 2001, p. 61). Pero
para que se produzca el efectivo nacimiento de la obligación tributaria, es necesario que dicho
hecho se verifique, y así dice el artículo 16 de nuestro Código Tributario: "Se entiende por
hecho generador al presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo." Según De
Araujo: "(...) el hecho generador es, pues, el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho,
al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar un determinado
tributo, el que tiene como caracteres esenciales a) su prevención en la ley, b) la circunstancia
de que el hecho generador constituye un hecho jurídico para el derecho tributario, en verdad
un hecho económico con relevancia jurídica, y c) la circunstancia de referirse al presupuesto
de hecho para el surgimiento o la instauración de la obligación ex lege de pagar un determinado
17
tributo (...)" (El Hecho Generador de la Obligación Tributaria, Ediciones De Palma, Buenos
Aires, 1964, p. 11).- En concreto, el nacimiento de la obligación de naturaleza tributaria
presupone como condición elemental la existencia del presupuesto legal constitutivo, esto es,
de la acción que materializa un tributo.- 5.3) Ahora bien, para el caso que nos ocupa, el artículo
155 de la Ley reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador, creó al impuesto a la salida
de divisas (ISD) señalando expresamente que: "Créase el impuesto a la Salida de Divisas (ISD)
sobre el valor de todas las operaciones y transacciones monetarias que se realicen al exterior,
con o sin intervención de las instituciones que integran el sistema financiero." Por su parte, su
artículo siguiente (léase 156), conforme se encontraba vigente hasta noviembre de 2011, en
atención a la disposición del último inciso del artículo 11 del Código Tributario, disponía: "El
hecho generador de este impuesto lo constituye la transferencia o traslado de divisas al exterior
en efectivo o a través de el giro de cheques, transferencias, envíos, retiros o pagos de cualquier
naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del sistema financiero.
Cuando el hecho generador se produzca con intervención de las instituciones del sistema
financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas de las
instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por
objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior. Todo banco extranjero que opere en
el Ecuador, mensualmente deberá declarar que han pagado el Impuesto quienes hayan
efectuado remesas de dinero, aun cuando sea bajo un sistema de courier o sistema expreso,
en sobre cerrado, de que tenga conocimiento la institución financiera. Todos los couriers
autorizados para operar en el Ecuador, antes de tramitar cualquier envío al exterior, deberán
recabar del ordenante una declaración en formulario, del que sea destinatario el Servicio de
Rentas Internas, expresando que en el sobre o paquete no van incluidos cheques o dinero al
exterior. Se presumirá salida de divisas y por ende se causará este impuesto, en el caso de
realizarse importaciones por personas naturales o sociedades ecuatorianas o domiciliadas en
el país que tengan como actividad la importación y comercialización de los bienes que
importen, cuando los pagos se generen desde el exterior. Toda importación de personas
naturales o sociedades ecuatorianas o extranjeras domiciliadas o residentes en el Ecuador se
presume pagada con recursos que causen el Tributo en el Ecuador, aún cuando los pagos no
se hagan por remesas o transferencias, sino con recursos financieros en el exterior del
importador o de terceros" (lo subrayado fuera de texto). Consecuentemente conforme lo
previsto en este artículo, la obligación de pagar el tributo nace en el momento que se realicen
operaciones y transacciones monetarias que implique transferencia o traslado de divisas al
exterior, tanto si estas son realizadas en efectivo o a través de cheques, envíos, retiros o pagos,
habiéndose establecido una presunción, la cual nos abstendremos de comentar por no
apegarse a la realidad del caso que nos ocupa, por no existir importaciones. Con la reforma
introducida por el artículo 17 de la Ley de fomento ambiental y optimización de los ingresos del
Estado (ROS 583 de 24-noviembre-2011), vigente a partir de diciembre de 2011, el artículo
156 quedó con este texto: "El hecho generador de este impuesto lo constituye la transferencia
o traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques, transferencias,
envíos, retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de
instituciones del sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con intervención
de las instituciones del sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera
de las cuentas de las instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el
Ecuador que tenga por objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior. Todo banco
extranjero que opere en el Ecuador, mensualmente deberá declarar que han pagado el
Impuesto quienes hayan efectuado remesas de dinero, aun cuando sea bajo un sistema de
courier o sistema expreso, en sobre cerrado, de que tenga conocimiento la institución
financiera. Todos los couriers autorizados para operar en el Ecuador, antes de tramitar
cualquier envío al exterior, deberán recabar del ordenante una declaración en formulario, del
que sea destinatario el Servicio de Rentas Internas, expresando que en el sobre o paquete no
van incluidos cheques o dinero al exterior. Todo pago efectuado desde el exterior por personas
naturales o sociedades ecuatorianas o extranjeras domiciliadas o residentes en el Ecuador, se
presume efectuado con recursos que causen el ISD en el Ecuador, aún cuando los pagos no
se hagan por remesas o transferencias, sino con recursos financieros en el exterior de la
persona natural o la sociedad o de terceros. También se presumirá haberse efectuado la salida
de divisas, causándose el correspondiente impuesto, en el caso de exportaciones de bienes o
servicios generados en el Ecuador, efectuadas por personas naturales o sociedades
domiciliadas en Ecuador, que realicen actividades económicas de exportación, cuando las
divisas correspondientes a los pagos por concepto de dichas exportaciones no ingresen al
Ecuador. En este caso, al impuesto causado en las divisas no ingresadas, se podrá descontar
el valor del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) generado en pagos efectuados desde el
exterior, referidos en el párrafo anterior. El pago del ISD definido en este párrafo, se efectuará
de manera anual, en la forma, plazos y demás requisitos que mediante resolución de carácter
general establezca el Servicio de Rentas Internas"; así las cosas, se verifica que ha operando
una variación justamente en lo que respecta a la presunción, no limitándose a las
importaciones, sino abarcando todo pago realizado desde el exterior con recursos financieros
de personas naturales o sociedades ecuatorianas o extranjeras domiciliadas o residentes en
el Ecuador; y, ampliándose a exportaciones cuyos pagos no ingresen a cuentas nacionales,
nada de lo cual aplica a este caso, por no tratarse de operaciones realizadas desde el exterior
o exportaciones. Y, en consonancia, así dice el Reglamento para la aplicación del impuesto a
la salida de divisas, en sus artículos 1 y 6: "Para efectos de la aplicación de este impuesto
entiéndase por divisa cualquier medio de pago, cifrado en una moneda, aceptado
internacionalmente como tal" (El subrayado fuera de texto); y, "El hecho generador se produce
al momento de la transferencia, traslado, o envío de divisas al exterior, o cuando se realicen
retiros de divisas desde el exterior con cargo a cuentas nacionales, con o sin la intervención
19
de las instituciones que integran el sistema financiero. En el giro de cheques sobre cuentas del
exterior con débito a una cuenta nacional o pago en efectivo, el hecho generador se produce
cuando este título es emitido por la institución financiera. En el giro de cheques sobre cuentas
nacionales, que se cobren desde el exterior, el hecho generador se produce cuando el cheque
sea pagado al beneficiario; para el efecto la institución financiera que reciba cheques para el
cobro desde el exterior deberá informar este hecho a la institución financiera en la que el
girador mantenga la cuenta corriente para que esta proceda al débito del valor del cheque y
del impuesto respectivo. En el envío o transferencia de divisas con la intermediación de
couriers, el hecho generador se produce cuando el ordenante solicita el envío de las divisas",
normas legales y reglamentarias que contienen y regulan el hecho generador del impuesto,
motivo por el cual no cabe análisis de cualquier otra regulación administrativa que, sin tener tal
calidad, se haya expedido al respecto. De ahí que, en la especie, tratándose de una compañía
que se dedica a la venta de seguros de personas y reaseguros, conforme consta en los actos
impugnados, y que no ha sido controvertido por las partes, el hecho generador del impuesto a
la salida de divisas se materializará siempre que realice operaciones y transacciones
monetarias que impliquen transferencia o traslado de divisas al exterior, ya sea en efectivo o a
través de cheques, envíos, retiros o pagos.- 5.4) Respecto del pago, el cual constituye hecho
generador del impuesto a la salida de divisas siempre que impliquen traslado al exterior, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18 numeral 2 y 1583 numeral 1 del Código Civil, es un
medio de extinguir obligaciones. En su acepción más amplia, el artículo 1584 del Código Civil
define: "Pago efectivo es la prestación de lo que se debe."; y, la jurisprudencia de la Sala
Especializada de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia, aclara: "CUARTO: "PAGO" es
el vocablo derivado del verbo "pagar" y proviene del latín "pacare", que significa, entre otras
acepciones que admite, la de "satisfacer" y, según la definición del Diccionario de la Real
Academia, "dar uno a otro, o satisfacer lo que se debe". Supone, pues, la preexistencia de una
obligación a la cual extingue, es decir, que todo pago presupone una deuda, y de ahí el derecho
de repetir lo pagado por error, excepto en las obligaciones naturales. El pago, por su
naturaleza, es un verdadero acto jurídico y en principio, de carácter unilateral, pues la
conformidad o disconformidad del acreedor es indiferente si reúne los requisitos legales, esto
es, si el deudor paga exactamente lo que se obligó o se encuentra obligado a pagar (...)"(RO
448 de 26- mayo-1994). Así pues, el pago es uno de los medios de extinción de las
obligaciones, habiendo una larga enumeración, con sus respectivas regulaciones, a partir del
citado artículo 1583 del Código Civil al cual nos remitimos por cuanto, el caso que nos ocupa,
se refiere a obligaciones civiles-las cuales, si bien tienen un mismo fin, constituyen figuras
independientes unas de otras, procediendo cada una, de acuerdo a las condiciones y
particularidades ahí previstas, como ocurre, por ejemplo con la novación, compensación,
prescripción; instituciones que, si bien, al igual que el pago, tienen aptitud jurídica para liberar
al deudor, jamás pueden ser asimiladas entre sí por no tener tal naturaleza jurídica, aun
considerando que el pago no siempre es realizado en efectivo. En palabras del autor Sergio
Rodríguez-Azuero: "La existencia de una obligación produce como consecuencia directa,
según vimos, la necesidad de cumplirla. Pues bien, tanto ese cumplimiento en la forma
prevista, como la presencia de otra serie de causas previstas por la ley, conducen a la extinción
de la obligación. Se entiende, entonces, que las obligaciones pueden extinguirse por aquellos
actos y hechos jurídicos en virtud de los cuales termina el vínculo obligatorio que une al deudor
y al acreedor o se sustituye por otro o, en últimas, se produce un cambio en las partes
intervinientes con la consecuencia de que, por lo menos en relación con una de las originales,
desaparece la obligación."(Sergio Rodríguez Azuero, Contratos Bancarios, Biblioteca Felaban,
Bogotá, S.F., p. 59). Lo dicho implica que solo el pago, verificado de cualquier forma que
conlleve la salida de divisas al extranjero, constituye hecho generador del impuesto y no
cualesquiera de las otras formas previstas para extinguir obligaciones, al amparo de la
normativa vigente a dicha fecha y de la configuración legal del tributo."
"SÉPTIMO.- 7.1) Ahora bien, en este punto es preciso destacar que "No hace falta mayor
imaginación para comprender la enorme importancia que la prueba tiene en la vida jurídica; sin
ella lo derechos subjetivos de una persona serían, frente a las demás personas o al Estado y
entidades públicas emanadas de éste, simples apariencias, sin solidez y sin eficacia alguna
diferente de la que pudiera obtenerse por propia mano (sistema primitivo de justicia privada) o
por espontánea condescendencia de los demás (...) Recuérdese que toda norma jurídica es,
por esencia, violable, ya que regula conductas humanas y parte de la base de que éstas
pueden tener otra manifestación, por lo cual se hace indispensable exigir la contemplada en
ella. Por tanto, sin la prueba del derecho estaríamos expuestos a su irreparable violación por
lo demás, y el Estado no podría ejercer su función jurisdiccional para amparar la armonía social
y secundariamente restablecer el derecho conculcado. Gráficamente expresa ese concepto el
viejo adagio: tanto vale no tener un derecho como no poder probarlo. La administración de
justicia sería imposible sin la prueba, lo mismo que la prevención de los litigios y la seguridad
en los propios derechos y en ei comercio jurídico en general. No existiría orden jurídico alguno."
(Devis Echandía, Hernando: Teoría Judicial de la Prueba Judicial, Víctor P. de Zavalía, Editor,
Buenos Aires, Tomo I, pp. 12 y 13). En este escenario, más allá de centrarnos en discutir sobre
quién recae la carga de la prueba, de acuerdo a los artículos 258 o 259 del Código Tributario,
simplemente cabe tener claridad que, ante la necesidad de otorgar al juez certeza de la realidad
de los hechos que se afirman, las partes deben demostrarlos con tal sutileza que eliminen
cualquier vestigio de duda, para lo cual pueden valerse de todos los medios que la legislación
les brinda, lo cual deviene de los mandatos de los artículos 113 y 114 del Código de
Procedimiento Civil. Dentro del proceso, ya de manera concreta, el "thema probandum" está
conformado por todos aquellos hechos sobre los cuales versa la discusión, pues todo aquello
que es afirmado por una de las partes y negado por la otra, determina la necesidad de probarlos
21
y delimita el "thema probandum", debiendo ser eficaz la prueba aportada para poder otorgar
certeza de la realidad de los hechos contrapuestos.- 7.2) En la especie, la administración
tributaria ha establecido las diferencias constantes en las actas de determinación impugnadas
por el impuesto a la salida de divisas generado en los años 2011 y 2012 por la compañía
actora, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, sosteniendo que:
(i) Por el año 2011, el SRI señala que la adora compenso las siguientes cuentas y valores (foja
10 vuelta y 11): "Comisiones Recibidas por Reaseguros Cedidos al Exterior", cuenta 5.2.03.02,
por el valor de $ 7,918.339,19 USD; "Participación de Reaseguradores en Salvamentos",
cuenta 4.6.05.02, por el valor $ 682.299,64 USD; "Deudores Siniestros Reaseguros Cedidos",
cuenta 1.2.02, por el valor de $ 9.374.649,83 USD; "primas por pagar reaseguros cedidos
exterior" con las cuentas "deudores por siniestros de reaseguros cedidos exterior, " primas por
cobrar coaseguros aceptados" " deudores por siniestros de coaseguros cedidos" y " primas por
pagar coaseguros cedidos país" por el valor de $ 155.929,17 USD; y "primas por pagar
reaseguros cedidos exterior" con las cuentas "deudores por siniestros de reaseguros cedidos
exterior, " primas por cobrar" y " particulares" por el valor de $ 913.360,91 USD.- Y, (ii) Por el
año 2012, el SRI señala que la actora compenso las siguientes cuentas y valores (fojas 22 a
23): "Comisiones Recibidas por Reaseguros Cedidos al Exterior", cuenta 520302, por el valor
de $ 7.530.021,43 USD; "Participación de Reaseguradores en Salvamento", cuenta 460500,
por el valor de $ 682.338,85 USD; de la cuenta "Primas Por Pagar Reaseguro Cedidos Exterior"
se resta la cuenta por cobrar "Deudores Siniestros Reaseguros Cedidos", por el valor de $
25.234.363,97 USD; las cuentas "Reaseguros Cedidos Exterior" y "primas Por Cobrar", por el
valor de $ 946.465,71 USD; y, "Impuesto A La Salida De Divisas", cuenta 4704900, por $
8.693,28 USD. En este contexto, la administración tributaria en cada caso, en cada glosa,
concluye que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario "al ser
esta operación de compensación en su esencia económica un traslado de recursos financieros"
de la compañía actora hasta el exterior, puntualiza que lo mencionados valores constituyen
base imponible de impuesto a la salida de divisas.- 7.3) De lo expuesto, se verifica que en
todos los cuadros en donde se analiza las cuentas contables antes enunciadas, tanto en el año
2011 como en el año 2012, se evidencia que la compañía adora ha mantenido un manejo
contable basado en la compensación de cuentas acreedoras y deudoras, hecho que no ha sido
discutido en sede alguna por la administración tributaria, y así lo reconocen las partes en sus
actuaciones.- 7.4) Ahora bien, respecto a la "base imponible" del impuesto a la salida de divisas
que señala el SRI en el acto impugnado, este Tribunal observa que el artículo 160 de la Ley
reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador, en su versión original vigente hasta
diciembre de 2014 (que incluye los períodos fiscales determinados), disponía que: "Base
Imponible.- La base imponible del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) es el monto del traslado
de divisas, de la acreditación o depósito, o el monto del cheque, transferencia o giro al exterior";
es decir, conforme quedó puntualizado en líneas anteriores, el presupuesto fáctico normativo
del impuesto no incluye la compensación. Por su parte, se observa que con la expedición de
la "Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal" (RO-S 405 de
29-diciembre-2014), se reformó el citado artículo 160, en donde, en el artículo 38 dispuso: "En
el artículo 160 sustituyase la frase "de la acreditación o depósito, o el monto del cheque,
transferencia o giro al exterior." por la frase "acreditación, depósito, cheque, transferencia, giro
y en general de cualquier otro mecanismo de extinción de obligaciones cuando estas
operaciones se realicen hacia el exterior"; es decir, a partir de diciembre de 2014, se incluyó
como base imponible cualquier otro mecanismo de extinción de obligaciones como es la
compensación-; sin embargo tal presupuesto normativo no se encontraba vigente para los
ejercicios fiscales determinados por el SRI.- 7.5) Así las cosas y, habiendo sido aceptada por
la administración tributaria la existencia de la compensación como forma de extinguir las
obligaciones de la aseguradora con las reaseguradoras extranjeras, teniendo claro que lo que
sostiene es que, en su esencia económica este proceder constituye en realidad un traslado de
recursos financieros hacia el exterior, es de recalcar que en el proceso no obra prueba alguna
que permita establecer que dicha operación disimule un pago, en efectivo o no, que implique
traslado de divisas al exterior, siendo que la forma jurídica y la esencia económica, en función
del manejo contable develado en los actos de determinación practicados por el mismo SRL-
En consecuencia no se ha podido establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto
a la salida de divisas (ISD), en su configuración legal prevista en los artículos 156 y 160 de la
Ley reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador vigente en los periodos 2011 y 2012,
en estas transacciones. Simplemente, cabe aclarar que no se observa que el acto adolezca de
falsa motivación, sino una inadecuada utilización del artículo 17 del Código Tributario a los
hechos acontecidos."
5.5 Como se señaló en líneas precedentes, la casación es un recurso extraordinario que tiene
como objetivo la correcta aplicación e interpretación de las normas de derecho sustanciales
como procesales dentro de la sentencia o auto del inferior. Sobre el tema, Luis Armando Tolosa
Villabona sostiene que: "El recurso de Casación forma parte del derecho de impugnación. Es
extraordinario, discrecional, reglado y taxativo. Pretende quebrar, anular y romper una
providencia violatoria de la ley sustancial o de la ley procesal". (Teoría y Técnica de la
Casación, 2da. Edición, Ediciones Doctrina y Ley Ltda., Bogotá, D.C. - Colombia, 2008, pág.
13).
5.6 Respecto a la acusación de la procuradora fiscal designada por el Director Zonal 9 del
Servicio de Rentas Internas, la misma ha sido invocada al tenor de lo dispuesto en la causal
primera del art. 3 de la Ley de Casación, lo que en doctrina se conoce como la violación directa
de la ley, y que de configurarse el yerro jurídico de la sentencia, la misma debe ser corregida.
La invocación de la causal primera conlleva que la Sala de Casación verifique si la sentencia
emitida por el Tribunal A quo riñe con el derecho (error in iudicando), esto quiere decir, que los
23
hechos sobre los que se discutió en la Sala de instancia han sido dados por ciertos y
aceptados por las partes procesales, por lo que, no se podrán volver a analizar las pruebas
presentadas; por lo tanto, el trabajo de este Tribunal especializado se limita entonces a verificar
si sobre tales hechos ciertos y reales declarados por el Tribunal de instancia, dichos juzgadores
han aplicado e interpretado correctamente las normas legales correspondientes; por ello que,
de verificarse que ha existido la violación directa de la norma, en este caso, la errónea
interpretación de los arts. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del
Ecuador; y, de los arts. 1 y 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida de
Divisas, se deberá casar la sentencia. Además, para que se configure dicha causal se requiere
la presencia de dos elementos: el primero, que debe haber violación directa de las normas
sustantivas en la sentencia impugnada; y, el segundo, que la transgresión haya sido
determinante en la parte resolutiva del fallo recurrido.
5.7 Así las cosas, con el objeto de resolver el problema jurídico planteado, este Tribunal de
Casación realiza las siguientes consideraciones:
5.7.1 Como quedó señalado ut supra, la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación tiene
como limitante la revaloración de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos
probados en la sentencia. Constan como hechos probados en la sentencia recurrida (fs. 177 -
186 vta.), los siguientes: Cuando el Tribunal a quo trata el tema del hecho generador del ISD,
afirma: "5.3)...De ahí que, en la especie, tratándose de una compañía que se dedica a la venta
de seguros de personas y reaseguros, conforme consta en los actos impugnados y que no ha
sido controvertido por las partes, el hecho generador del impuesto a la salida de divisas se
materializa siempre que se realice operaciones y transacciones monetarias que impliquen
transferencia o traslado de divisas al exterior, ya sea en efectivo o a través de cheques, envíos,
retiros o pagos"; cuando el Tribunal de instancia aborda el concepto básico de la esencia sobre
la forma, sostiene: "6.3) En la especie, la administración tributaria se ha valido de esta figura
para establecer que la extinción de las obligaciones que la actora mantenía en el extranjero,
verificada por compensación, constituyó hecho generador del ISD, por implicar la salida de
divisas"; cuando el juzgador de instancia se refiere al "thema probandum", considera como
hechos probados los siguientes: 7.2) En la especie, la administración tributaria ha establecido
las diferencias constantes en las actas de determinación impugnadas por el impuesto a la
salida de divisas generado en los años 2011 y 2012 por la compañía actora, en aplicación de
lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, sosteniendo gue: (i) Por el año 2011, el
SRI señala que la actora compensó las siguientes cuentas y valores (foja 10 vuelta y 11):
"Comisiones Recibidas por Reaseguros Cedidos al Exterior", cuenta 5.2.03.02, por el valor de
$ 7,918.339,19 USD; "Participación de Reaseguradores en Salvamentos", cuenta 4.6.05.02,
por el valor $ 682.299,64 USD; "Deudores Siniestros Reaseguros Cedidos", cuenta 1.2.02, por
el valor de $ 9.374.649,83 USD; "primas por pagar reaseguros cedidos exterior" con las
cuentas "deudores por siniestros de reaseguros cedidos exterior, " primas por cobrar
coaseguros aceptados" " deudores por siniestros de coaseguros cedidos" y " primas por pagar
coaseguros cedidos país" por el valor de $ 155.929,17 USD; y "primas por pagar reaseguros
cedidos exterior" con las cuentas "deudores por siniestros de reaseguros cedidos exterior, "
primas por cobrar" y " particulares" por el valor de $ 913.360,91 USD.- Y, (ii) Por el año 2012,
el SRI señala que la actora compensó las siguientes cuentas y valores (fojas 22 a 23):
"Comisiones Recibidas por Reaseguros Cedidos al Exterior", cuenta 520302, por el valor de $
7.530.021,43 USD; "Participación de Reaseguradores en Salvamento", cuenta 460500, por el
valor de $ 682.338,85 USD; de la cuenta "Primas Por Pagar Reaseguro Cedidos Exterior" se
resta la cuenta por cobrar "Deudores Siniestros Reaseguros Cedidos", por el valor de $
25.234.363,97 USD; las cuentas "Reaseguros Cedidos Exterior" y "primas Por Cobrar", por el
valor de $ 946.465,71 USD; y, "Impuesto A La Salida De Divisas", cuenta 4704900, por $
8.693,28 USD. En este contexto, la administración tributaria en cada caso, en cada glosa,
concluye que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario "al ser
esta operación de compensación en su esencia económica un traslado de recursos financieros"
de la compañía adora hasta el exterior, puntualiza gue lo mencionados valores constituyen
base imponible de impuesto a la salida de divisas. 7.3) De lo expuesto, se verifica gue en todos
los cuadros en donde se analiza las cuentas contables antes enunciadas, tanto en el año 2011
como en el año 2012, se evidencia que la compañía adora ha mantenido un manejo contable
basado en la compensación de cuentas acreedoras y deudoras, hecho que no ha sido discutido
en sede alguna por la administración tributaria, y así lo reconocen las partes en sus
actuaciones"; y, cuando la Sala juzgadora analiza la "base imponible" del ISD, concluye
señalando que: "7.5) Así las cosas y, habiendo sido aceptada por la administración tributaria
la existencia de la compensación como forma de extinguir las obligaciones de la aseguradora
con las reaseguradoras extranjeras, teniendo claro gue lo gue sostiene es gue, en su esencia
económica este proceder constituye en realidad un traslado de recursos financieros hacia el
exterior, es de recalcar gue en el proceso no obra prueba alguna gue permita establecer gue
dicha operación disimule un pago, en efectivo o no, gue impligue traslado de divisas al exterior,
siendo gue la forma jurídica y la esencia económica, en función del manejo contable develado
en los actos de determinación practicados por el mismo SRI. En consecuencia no se ha podido
establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto a la salida de divisas (ISD), en su
configuración legal prevista en los artículos 156 y 160 de la Ley reformatoria para la equidad
tributaria en el Ecuador vigente en los periodos 2011 y 2012, en estas transacciones.
Simplemente, cabe aclarar gue no se observa gue el acto adolezca de falsa motivación, sino
una inadecuada utilización del artículo 17 del Código Tributario a los hechos acontecidos."(El
subrayado nos pertenece).
25
5.7.2 Por lo expuesto, queda claro para este Tribunal de Casación que la aplicación e
interpretación que realizó el Tribunal a quo de las normas de derecho que le sirvieron para
sustentar su decisión y que constituyen el obiter dicta y la ratio decidendi del fallo de instancia,
tiene íntima relación con los actos ejecutados por los sujetos procesales que aparecen como
hechos probados en la sentencia recurrida y que culminaron con la decisión a la que arriba el
juzgador de que existe una inadecuada utilización del art. 17 del Código Tributario; así, el
Tribunal de instancia señala que la actora es una compañía que se dedica a la venta de
seguros de personas y reaseguros, conforme consta en los actos impugnados, que ha utilizado
la compensación como forma de extinguir las obligaciones de la aseguradora con las
reaseguradoras extranjeras, razón por la cual la administración tributaria se ha valido de la
figura de la esencia sobre la forma (art. 17 del Código Tributario) para establecer que la
extinción de las obligaciones que SEGUROS UNIDOS S.A. mantenía en el extranjero,
verificada por compensación, constituyó hecho generador del ISD, por implicar salida de
divisas; es por esta razón que el Tribunal a quo resuelve el caso puesto a su conocimiento,
básicamente sobre el análisis del principio de la realidad de los hechos económicos (esencia
sobre la forma).
5.7.3 En este orden de ideas, el razonamiento judicial que se visualiza en la sentencia
recurrida parte de la determinación del objeto de la controversia, al decir: "TERCERO:
Analizadas la demanda y su contestación, pretensiones y excepciones, y la prueba debida y
oportunamente actuada por las partes, este tribunal estima que la controversia sometida a su
consideración radica en establecer la legitimidad de las actas de determinación números
1720140135747 y 1720140135742 de los meses de enero a diciembre de los ejercicios fiscales
2011 y 2012, respectivamente, de 21 de noviembre de 2014, emitidas por el director zonal 9
del Servicio de Rentas Internas, a carpo de la compañía SEGUROS UNIDOS, por concepto
del impuesto a la salida de divisas, como resultado de la aplicación del artículo 17 del Código
Tributario a las compensaciones realizadas con las distintas compañías de seguros y
reaseguros del extranjero" (El subrayado nos pertenece). Luego, para resolver el caso, dicho
Tribunal aplica lo dispuesto en el art. 273 del Código Tributario que se refiere a la obligación
que tienen los jueces de instancia de decidir con claridad los puntos sobre los que se trabó la
litis y aquellos que, en relación directa a los mismos, comporten control de legalidad en la vía
contencioso tributaria de los antecedentes o fundamentos del acto impugnado.
Inmediatamente, el juzgador de instancia analiza el principio de legalidad de los tributos,
citando el art. 101 de la Constitución del Ecuador de 1835 y el criterio de varios autores que
tratan el tema, señalando que de conformidad con lo previsto en el art. 301 de la Constitución
de la República: "Solo por iniciativa de la Función Ejecutiva y mediante ley sancionada por la
Asamblea Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos...",
disposición que es analizada en concordancia con lo que establecen los arts. 132 y 120
numeral 7 ibídem y 4 del Código Tributario. Enseguida la Sala juzgadora aborda el tema de la
obligación tributaria y para ello analiza lo dispuesto en el art. 18 del Modelo de Código Tributario
para América Latina, y el art. 15 de nuestro Código Tributario. Respecto al "hecho imponible"
o "hecho generador", los jueces citan a Ferlazzo Natoli, a De Araujo, y al art. 16 del Código
Tributario ecuatoriano. Dentro de este contexto, el Tribunal de instancia aplica e interpreta los
arts. 155 y 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, vigentes en
los ejercicios fiscales 2011 y 2012, en atención a la disposición del último inciso del art. 11 del
Código Tributario (vigencia de la ley). Asimismo, interpreta la reforma introducida por el art. 17
de la Ley de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del Estado, vigente a partir de
diciembre de 2011, precisando como quedó el texto del referido art. 156 a partir de dicha
reforma, indicando que ha operado una variación en lo que respecta a la presunción, pero
aclarando al mismo tiempo que dicha reforma no es aplicable al presente caso, por no tratarse
de operaciones realizadas desde el exterior o exportaciones, y es en este escenario que la
Sala juzgadora se refiere, "en consonancia de lo expuesto", a lo que dice el Reglamento para
la Aplicación del Impuesto a la Salida de Divisas, en sus artículos 1 y 6, al señalar que: "...no
cabe análisis de cualquier otra regulación administrativa que, sin tener tal calidad, se haya
expedido al respecto"; es decir, es el propio Tribunal de instancia que deja en claro que dichos
artículos no son aplicables en el caso en estudio, mal entonces la casacionista puede alegar
en su recurso que la supuesta errónea interpretación de los arts. 1 y 6 del Reglamento para la
aplicación del impuesto a la salida de divisas, ha sido determinante en la parte dispositiva de
la sentencia, elemento sin el cual no puede configurarse la causal primera del art. 3 de la Ley
de Casación. Por las consideraciones expuestas, no se configura la errónea
interpretación de los artículos 1 y 6 del Reglamento para la aplicación del impuesto a la
salida de divisas.
5.7.4 A continuación, el Tribunal a quo se refiere al "pago" como uno de los elementos que
configuran el hecho generador del impuesto a la salida de divisas, y fundamenta su análisis en
la aplicación e interpretación que realiza de los arts. 18 numeral 2, 1583 numeral 1 y 1584 del
Código Civil (fs. 183 vta.), al señalar que el pago es un medio de extinguir obligaciones, y que
"...solo el pago, verificado de cualquier forma que conlleve la salida de divisas al extranjero,
constituye hecho generador del impuesto y no cualesquiera de las otras formas previstas para
extinguir obligaciones, al amparo de la normativa vigente a dicha fecha y de la configuración
legal del tributo" (El subrayado nos pertenece). Sin embargo, a pesar de que la conclusión del
Tribunal es determinante para su razonamiento judicial e incide en la decisión final de la causa,
ya que afirma "que solo el pago, verificado de cualquier forma que conlleve la salida de divisas
al extranjero, constituye hecho generador del impuesto y no cualesquiera de las otras formas
previstas para extinguir obligaciones", la recurrente en su recurso no considera como normas
de derecho infringidas las mencionadas por el juzgador en esta parte de la sentencia, esto es
los arts. 18 numeral 2, 1583 numeral 1 y 1584 del Código Civil, advirtiéndose de esta manera
27
que no existe una proposición jurídica completa en esta parte del recurso; en efecto, cuando
la sentencia del tribunal a quo decide sobre una situación dependiente, no de una sola norma
sino de varias que se combinan entre sí, la censura en casación, para ser cabal, tiene que
investir la forma de lo que la técnica llama proposición completa. Lo cual se traduce en que si
el recurrente no plantea tal proposición, señalando como vulnerados todos los textos que su
estructura exige, sino que se limita a hacer una indicación parcial de ellos, el ataque es vano
(Humberto Murcia Bailen, Recurso de Casación Civil, 5ta. Edición, Ediciones Jurídicas Gustavo
Ibáñez, Santa Fe de Bogotá, D. C, 2015, pág. 367), defecto éste de técnica casacional que no
puede ser corregido por este Tribunal de Casación, dado el carácter extraordinario, formal,
técnico y excepcional del recurso de casación.
5.7.5 Enseguida, en el considerando SEXTO de la sentencia recurrida, que no es parte del
recurso de casación, pues el cargo de falta de aplicación del art. 17 del Código Tributario no
fue admitido por la Dra. Magaly Soledispa Toro, Conjueza de esta Sala, el Tribunal a quo
efectúa la interpretación de la normativa tributaria en función a la realidad de los hechos
económicos, y para ello se sustenta en doctrina y en normas de derecho pertinentes al caso;
así, en primer lugar, cita el art. 8 del Modelo de Código Tributario para América Latina de 1967,
y en segundo lugar, aplica e interpreta el art. 17 de nuestro Código Tributario que manda:
"Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera
esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada
por los interesados", sustentándose además en lo concebido por la Sala Especializada de lo
Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, en la aclaración de la resolución
número 127 (RO-S 135 de 26-abril-2011), que expresa: "supone el tener en cuenta las
situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los
interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen". De este modo, el
análisis que realiza la Sala juzgadora, en este considerando, es trascendental para su decisión
final, ya que el estudio del principio de la realidad de los hechos económicos le sirvió al juez
de instancia para comprender claramente la procedencia, alcance y efectos de esta figura (la
esencia sobre la forma), y así llegar a la conclusión (fs. 185), de que: "En la especie, la
administración tributaria se ha valido de esta figura para establecer que la extinción de las
obligaciones que la actora mantenía con el extranjero, verificada por compensación, constituyó
hecho generador del ISD, por implicar la salida de divisas".
5.7.6 Finalmente, en el considerando SÉPTIMO, la Sala juzgadora, luego de señalar que
"...todos los cuadros en donde se analiza las cuentas contables antes enunciadas, tanto en el
año 2011 como en el año 2012, se evidencia que la compañía actora ha mantenido un manejo
contable basado en la compensación de cuentas acreedoras y deudoras, hecho que no ha sido
discutido en sede alguna por la administración tributaria, y así lo reconocen las partes en sus
actuaciones", cita el art. 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador,
vigente hasta diciembre de 2014, únicamente para evidenciar, formalmente, que la base
imponible del impuesto a la salida de divisas descrita en dicho artículo no incluía a la
compensación como presupuesto táctico normativo del ISD, el cual si fue incluido con la
expedición de la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal,
pero lo relevante de este vez más deja establecido que lo que está en discusión es la "esencia
económica" de las transacciones efectuadas por SEGUROS UNIDOS S.A., en función del
manejo contable develado en los actos de determinación practicados por el mismo SRI.
5.7.7 Dicho esto podemos concluir señalando que la interpretación que el Tribunal a quo realiza
sobre el contenido de los arts. 155 y 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en
el Ecuador, viene ligado intrínsecamente al objeto de la litis y a la aplicación del principio de la
realidad de los hechos económicos (esencia sobre la forma) que lo recoge el art. 17 del Código
Tributario. Entonces, para abordar el fondo del asunto y establecer si existe o no la mentada
errónea interpretación de los arts. 155 y 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria
en el Ecuador, era necesario que la recurrente sustente correctamente el cargo de falta de
aplicación del art. 17 del Código Tributario, sin embargo, en este caso, como lo advierte la Dra.
Magaly Soledispa Toro, Conjueza de esta Sala, la casacionista incurre en un yerro de técnica
casacional, pues el vicio de falta de aplicación de una norma de derecho se configura cuando
el tribunal al dictar sentencia ignora normas sustanciales que están llamadas a resolver el caso
y que se encuentran vigentes, y en este caso, en el auto de admisibilidad parcial del recurso
de casación, consta que: "El art. 17 del Código Tributario es una norma de carácter material,
que ha sido analizada ampliamente por el tribunal de instancia, como se puede apreciar de las
mismas partes de la sentencia que la autoridad tributaria reproduce. Es así que el tribunal
concluye que la administración tributaria "ha hecho una inadecuada utilización del artículo 17
del Código Tributario", lo cual conlleva a un juicio de valor que se toma al aplicar la norma y
que por tanto, excluye la posibilidad de que el juzgador haya ignorado su contenido. Y siendo
así, cabía únicamente invocar el vicio de "errónea interpretación". Por lo tanto, una vez más,
queda claro que el análisis e interpretación que realizó el Tribunal a quo del art. 17 del Código
Tributario incidió en la decisión de la causa, por lo que era indispensable que dicho cargo
también sea debidamente fundamentado en el recurso de casación y sólo así, integrada la
proposición jurídica completa, este Tribunal podría pronunciarse sobre el fondo del asunto,
pero al no haber sido admitido el cargo de falta de aplicación del referido artículo 17 del Código
Tributario, no está integrada la proposición jurídica completa, por cuanto los supuestos de
hecho constantes en la sentencia y los efectos jurídicos que pueden producir las normas
aplicadas al caso, están estrechamente vinculadas con el análisis e interpretación que el
juzgador de instancia hizo sobre el principio de la realidad de los hechos económicos (esencia
sobre la forma) contemplado en el art. 17 del Código Tributario; no cabe duda entonces que
esta última norma complementa la proposición jurídica sin la cual impide que este Tribunal se
29
pronuncie sobre el motivo principal del recurso de casación que es el de verificar si existe o no
la errónea interpretación de los arts. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria en el Ecuador. En efecto, por el carácter extraordinario del recurso de casación, la
Corte de Casación no puede revisar la sentencia por aspectos que el recurrente no señale o
los haya señalado mal, ni por cargos ni infracciones que no fueron admitidos por la Sala de
conjueces; es decir, al Tribunal de Casación no le es permisible pronunciarse oficiosamente
sobre cargos inadmitidos. De todo lo anterior adviene, como consecuencia, la necesidad de
que los recurrentes citen y fundamenten de una manera correcta y completa el cargo o los
cargos para el éxito de éstos, esto es todo y cada uno de los preceptos legales sustanciales
que tengan incidencia en el punto controvertido. Se entiende, pues, por proposición jurídica
completa, según Humberto Murcia Bailen "...el caso en que la sentencia venía regulando una
situación que emanaba de varias normas sustanciales y no de una sola, o sea, cuando el
derecho tutelado se encontraba consagrado en la combinación de diversos preceptos los
cuales, por tanto, deben denunciarse como transgredidos" (Ob. Cit., pág. 366). En la especie,
la señora Conjueza de esta Sala inadmitió uno de los cargos formulados por la procuradora
fiscal por un defecto de técnica casacional, que es precisamente el que le llevó al tribunal a
señalar que en este caso en concreto "...no se observa que el acto adolezca de falsa
motivación, sino una inadecuada utilización del artículo 17 del Código Tributario"; de ahí que,
como el recurso de casación ha sido admitido parcialmente, el estudio del recurso se limita al
cargo admitido que tiene relación con la creación, hecho generador y base imponible del
impuesto a la salida de divisas, pero no con el objeto de la controversia que fue el de establecer
la legitimidad de las actas de determinación números 1720140135747 y 1720140135742 de
los meses de enero a diciembre de los ejercicios fiscales 2011 y 2012, respectivamente, de 21
de noviembre de 2014, emitidas por el director zonal 9 del Servicio de Rentas Internas, a cargo
de la compañía SEGUROS UNIDOS, por concepto de impuesto a la salida de divisas, como
resultado de la aplicación del artículo 17 del Código Tributario a las compensaciones realizadas
con las distintas compañías de seguros y reaseguros del extranjero, y que es en definitiva lo
que incidió en la decisión de la causa, y que por lo mismo el análisis del único cargo admitido
no es determinante en la parte dispositiva de la sentencia, porque como acertadamente lo
anota Luis Cueva Camón "...no toda aplicación indebida, falta de aplicación o errónea
interpretación de las normas de derecho es causal del recurso de casación, sino, si, y sólo si,
fueren determinantes de la parte dispositiva de la sentencia o del auto" (La casación en materia
civil, 2da. Edición, Ediciones Cueva Camón, Quito, 2011, pág. 263). En este caso, la alegada
errónea interpretación de los arts. 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria del Ecuador, así existiese, no es determinante en la decisión de la causa, pues como
quedó señalado en líneas precedentes, dicha interpretación está ligada intrínsecamente al
análisis e interpretación que realizó el Tribunal de principio de la realidad de los hechos
económicos (esencia sobre la forma), de tal manera que, al dictar la sentencia, el Tribunal de
manera congruente resolvió el caso respetando lo dispuesto en el art. 273 del Código
Tributario, siendo inobjetable que la alegada errónea interpretación de las normas de derecho
invocadas por la recurrente en su recurso de casación, no tienen el carácter de determinantes
en la parte dispositiva de la sentencia, porque el fondo de la controversia se circunscribe a
establecer si las compensaciones realizadas por SEGUROS UNIDOS S.A. con las distintas
compañías de seguros y reaseguros del extranjero, constituyen o no hecho generador del ISD,
por implicar salida de divisas, como resultado de la aplicación del art. 17 del Código Tributario,
siendo imposible que este Tribunal se pronuncie al respecto cuando dicha norma, al haber sido
inadmitida, no integra la proposición jurídica completa, y por lo tanto cualquier interpretación
que se de las otras normas de derecho que la integran, no tiene la calidad de determinante, ya
que dicha interpretación depende directamente la aplicación e interpretación de la norma de
derecho que no fue admitida, motivo por el cual no hay causal de casación. Por las
consideraciones expuestas, no se configura la errónea interpretación de los artículos
155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador.
6. DECISIÓN
6.1 Por los fundamentos expuestos, la Corte Nacional de Justica, Sala Especializada de lo
Contencioso Tributario, Administrando justicia, en nombre del pueblo soberano del
Ecuador, y por autoridad de la Constitución y las leyes de la República, resuelve:
7. SENTENCIA
7.1 NO CASAR la sentencia de 9 de diciembre de 2016, las 10h52, dictada por el Tribunal
Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de Quito, provincia
de Pichincha, dentro del juicio de impugnación No. 17510-2014-0048.
7.2 Sin costas.
7.3 Comuniqúese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen.
31
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR SALA
ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO VOTO
SALVADO: DRA. ANA MARÍA CRESPO SANTOS
ACTOR: COMPAÑÍA SEGUROS UNIDOS S.A.
DEMANDADO: DIRECTOR ZONAL 9 Y DIRECTOR GENERAL DEL SERVICIO DE RENTAS
INTERNAS (RECURRENTES)
Recurso 010-2017
Quito, raartes 11 de septiembre del 20lt, las 15h4i#-
ASUNTO
Resolución del recurso de casación interpuesto por la Ab. María Gabriela Santoro Santillán, quien
comparece en calidad de procuradora fiscal de la autoridad tributaria demandada del Servicio de Rentas
Internas, en contra de la sentencia dictada el 9 de diciembre del 2016, a las 10h52, por la Sala Única del
Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con Sede en el Distrito Metropolitano de Quito, Provincia
de Pichincha, dentro del juicio de impugnación 17510-2014-1151, deducido por el Sr. Rafael Alberto
Matus Ponce, en calidad de Gerente General y como tal representante legal de la compañía Seguros
Unidos S.A., propuesto en contra del Acta de Determinación 1720140135747 y 1720140135742 de 21
de noviembre de 2014, de los ejercicios fiscales por los años 2011 y 2012.
I. ANTECEDENTES
1.1.- De acuerdo al escrito que contiene el recurso de casación de fecha 23 de diciembre del 2017
propuesto por la Ab. Ma. Gabriela Santoro Santillán, quien comparece en calidad de procuradora fiscal
por parte de la autoridad tributaria demandada del Servicio de Rentas Internas, el cual se fundamentó en
la causal primera del Art. 3 de la Ley de Casación, expresó que se produjo la errónea interpretación de
los artículos 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador y e' Art. 1 y
6 del Reglamento para la aplicación del impuesto a la Salida de Divisas, que son ias normas que fueron
admitidas .
1.1.1.- Con relación a la causal primera cuando fundamenta el vicio de "errónea interpretación" de
los Artículos 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador y el Art. 1 y
6 dei Reglamento para la aplicación del impuesto a la salida de divisas, el recurrente manifestó que frente
a este conflicto, en sentencia, se hizo una interpretación errada de la disposición legal contenida en los
artículos 155, 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, pues se
desconoció que la compañía actora debió pagar ISD por los valores que fueron compensados con valores
que debían ser pagados a las empresas reaseguradoras en el exterior y por io tanto no se realizó el pago
de ISD sobre la totalidad de la operación. Que el Tribunal ha indicado que de acuerdo a lo expuesto por
la norma el presupuesto táctico normativo no incluye la compensación, que no se ha podido establecer
la ocurrencia del hecho generador del impuesto a la salida de divisas (ISD), en su configuración legal
prevista en los artículos 156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador vigente
en los período 2011 y 2012, que lo que el Tribunal ha entendido de la norma es que la compensación no
se encuentra inmersa dentro de los supuestos tácticos para que se produzca el hecho generador del
impuesto a la Salida de Divisas. Manifiesta igualmente el recurrente que el alcance real de la norma, así
como cual es el hecho generador del ISD se deben determinar en que el primer presupuesto menciona
que para el cálculo del ISD se debe incluir a toda operación que se realice al exterior, con o sin
intervención del sistema financiero, y que sí vamos a un análisis de los movimientos contables que
permitieron disminuir el pago a su empresa reaseguradora en el exterior, pero no por eso dejó de existir
la base imponible gravada para el ISD por el total de la transacción original de deuda entre SEGUROS
UNIDOS y sus reaseguradoras en el exterior. Que una transacción monetaria es aquella en la que se usa
efectivo o un equivalente en efectivo, es decir, un valor líquido, que las cuentas por cobrar forman parte
del balance general de las organizaciones como parte de su crédito o haber, ya que con el tiempo se
convertirán en efectivo para la compañía. Que para el presente caso el actor ha efectuado una
compensación con la reaseguradora en el exterior, efectuando así una transacción monetaria conforme
el análisis anterior. Puesto que las transacciones monetarias no son aquellas que solamente se efectúan
con efectivo sino también con un equivalente como lo es una cuenta por cobrar, por lo tanto, lo
mencionado claramente desvirtúa lo indicado por la Sala, en tanto que a su criterio, el hecho generador
33
del ISD se da únicamente con la salida física de la divisa, y según la técnica contable, también es
susceptible de que pueda efectuarse una transacción monetaria con un valor equivalente al efectivo. De
las definiciones expuestas se entiende que la compensación es un modo autónomo de extinguir la
obligaciones pero que se origina en la idea de pago, ya que al necesitar las dos partes que se satisfagan
sus obligaciones, adquiridas voluntariamente, se debe encontrar un modo que evite el doble pago y a la
vez que garantice el mismo, es aquí donde la compensación despliega su objetivo principal un pago
recíproco, abreviado, simplificado y automático. Que para el caso concreto de SEGUROS UNIDOS tiene
la calidad de deudor así como también la calidad de acreedor sobre un mismo sujeto del exterior, lo que
deriva en su obligación tanto de cumplir con la satisfacción de la deuda, como recibir valores de exterior.
Que se evidencia por lo tanto, que sí existe una transferencia o traslado de divisas al exterior por parte
de Seguros Unidos; que en este caso, se efectúa mediante la compensación, entendida ésta como pago
simplificado, que reemplaza al pago individualizado o separado que debe realizar cada una de las partes
en la operación entre asegurador y reasegurador en el exterior. Que el hecho de que no se haya utilizado
la figura del pago en efectivo no implica la inexistencia del hecho generador del ISD, establecido en el
artículo 156 de la Ley de Equidad Tributaria del Ecuador. Que las divisas que se transfieren entre las
primas y comisiones; y, siniestros, permiten evidenciar tanto un momento de cancelación de deuda por
el contribuyente así como un momento un momento de cobro a favor de éste, particularidades de la
operación que a través de la compensación, se circunscriben en el nacimiento del hecho generador del
ISD, esto es la transferencia de divisas a través de pagos de cualquier naturaleza.
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En lo que respecta a la errónea interpretación del artí culo 1 y 6 del Reglamento para la aplicación del
impuesto a la Salida de Divisas menciona el recurrente que al tratarse de una compañía que se dedica a
la venta de seguros de personas y reaseguros el hecho generador del ISD se materializa siempre que se
hayan realizado operaciones monetarias que impliquen transferencia o traslado de divisas al exterior ya
sea en efectivo o por cheques, envíos retiros o pagos y que de lo antes expuesto el Tribunal ha
interpretado que la compensación no corresponde a un pago abreviado. Que de lo expuesto se debe
establecer que el Reglamento para la Aplicación del impuesto a la Salida de Divisas en su parte respectiva
señala que divisa es cualquier medio de pago cifrado en una moneda aceptada internacionalmente como
tal y que por lo tanto la compensación constituye un pago internacionalmente aceptado como tai por lo
que finalmente manifiesta que existe una errónea interpretación de las normas alegadas.
1.2.- En consideración al auto de fecha 18 de enero de 2017, a las 15h48, la Dra. Magaly Soledispa Toro,
Conjueza de la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de ia Corte Nacional de Justicia, calificó
la admisibilidad del recurso en referencia, por la causal primera del Art. 3 de la Ley de la materia, por la
errónea interpretación de los artículos 155,156 y 160 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria
en el Ecuador, así como de los artículos 1 y 6 del Reglamento para la Aplicación del Impuesto a la Salida
de Divisas. En función de lo anterior, se ordenó correr traslado a la contraparte para que de contestación
al mismo, dentro del término previsto en el Art. 13 de la Ley de Casación.
1.3.- Con fecha 25 de enero del 2017 el señor Eduardo Tarré Intriago en calidad de Gerente General de
Seguros Unidos, presenta la contestación al recurso de casación, en la cual manifestó que los nuevos
argumentos de la Administración Tributaria están encaminados a establecer que son equiparables el pago
y la compensación cuando son totalmente diferentes con alcance y contenido diferente, que la extinción
de obligaciones viene a ser el género y los modos enlistados del artículo 1583 del Código Civil son la
especie. Que el pago y la compensación tienen en común que so n modos de extinción de obligaciones
pero son distintas en la forma como operan ya que mientras el pago es la prestación de lo que se debe
la compensación es la liberación mutua que hacen dos personas que llegan a ser deudoras una de otra.
Establece la parte actora que ei artículo 155 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria cuando se
refiere a las operaciones y transacciones monetarias que se realicen en el exterior se refieren
exclusivamente al objeto del impuesto, mientras que el art. 156 contiene los presupuestos para el
nacimiento del ISD que corresponde al traslado de divisas y que aquello no sucede en la compensación
sino solo un movimiento de índole contable por todo lo cual solicita que no se case la sentencia.
1.4.- Finalmente, es esencial manifestar lo que el Tribunal de instancia esgrimió en la sentencia recurrida,
la misma que en su parte considerativa indica: "{...)QUINTO: 5.1) Ahora bien, respecto al principio de
legalidad d e los tributos, se destaca que según este principio "No puede exigirse especie alguna de
contribución, sino en virtud de un decreto de la autoridad competente, deducido de la ley que autoriza
aquella exacción (...)" Esta definición, plasmada en el artículo 101 de la Constitución del Ecuador de 1835,
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constituye la raíz de lo que, en nuestros días, es una de las máximas expresiones de la democracia y el
logro más importante del Estado de Derecho. Como tal, el principio de legalidad exige que los impuestos
emerjan de la voluntad soberana del Pueblo, a través de sus representantes, al constituir sacrificios
patrimoniales con aras de interés general, en desmedro del interés particular. Es por ello que su existencia
y sus elementos estructurales, objetivos y subjetivos, dispensas, prerrogativas y responsabilidades,
deben constar en ley formal y con sujeción a los demás principios y garantías constitucionales a los que
se hallan sometidos; sin dejar de ser, por esto, dinámicos, por la necesidad imperiosa de acoplarse a la
realidad social y económica del Estado. Osvaldo Soler en su obra Derecho Tributario, dice: "El principio
de la legalidad en la tributación quiere significar que el nacimiento de la obligación tributaria sólo debe
producirse en base a la existencia de una ley formal que lo establezca, pero, además, que dicha ley debe
establecer claramente el concepto del hecho imponible, definiendo los componentes del elemento
objetivo del hecho generador, el elemento subjetivo del mismo, la alícuota aplicable, las exenciones
objetivas y subjetivas, es decir, todo aquello que resulte sustancial a la materia sobre la cual legisla." En
palabras del maestro Guillermo Salazar: "La existencia de las reservas de ley nacidas de la Carta Magna
y del principio "nulla poena sine lege" tiene un efecto jurídico fundamental: la imposibilidad constitucional
para que el legislador re nuncie a su facultad legislativa en lo que constituye la materia reservada. Es
decir, que el legislador siempre puede autorizar a la Administración la regulación de ciertas áreas pero la
Constitución Política prohibe dicha renuncia cuando el constituyente ha deseado que determinadas
materias solo puedan normarse mediante el procedimiento legislativo." (El principio de legalidad tributaria,
Ed. Asociación de Municipalidades Ecuatorianas AME, Serie Jurídica 7, 1998), Así, el artículo 301 de la
Constitución de la República ordena: "Sólo por iniciativa de la Función Ejecutiva y mediante ley
sancionada por la Asamblea Nacional se podrá establecer modificar, exonerar o extinguir impuestos. Sólo
por acto normativo d e órgano competente se podrán establecer, modificar, exonerar y extinguir tasas y
contribuciones. Las tasas y contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley.",
disposición que se recoge en los artículos 132 y 120 numeral 7 ibídem y 4 del Código Tributario, que dice:
"Las leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o
la forma de establecerla, las exenciones y deducciones; los reclamos, recursos y demás materias
reservadas a la ley que deban concederse conforme a este Código.'] conjugándose con otros principios,
principalmente el de seguridad jurídica. Al respecto, Geraldo Ataliba sostiene que "toda actuación estatal
se subordina a la ley y de ella depende. Toda actuación pública tiene por base y por límite a la ley. Esta
contiene decisiones iniciales, innovadoras y básicas del Estado. Las restantes actuaciones del Estado
serán balizadas, enmarcadas, contenidas, informadas, pautadas y limitadas por la ley. Ninguna
(actuación estatal) puede c ontrariar la ley. En cuanto a los ciudadanos, sólo a la ley deben obediencia.
Ella constituye la solemne expresión de la voluntad popular, manifestada por los representantes del
pueblo, transformándose así en voluntad del Estado, irresistible y obligatoria" (Geraldo Ataliba "Seguridad
Jurídica", publicado en la Revista Española de Derecho Fi nanciero núm. 59/1988).- 5.2) Por su parte, el
modelo de Código Tributario para América Latina, en su artículo 18 define a la obligación tributaria como
36
sigue: "La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto
ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal, aunque su
cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales''. Nuestro Código Tributario
que, en gran parte acoge este modelo, en su artículo 15 define: "Obligación tributaria es el vínculo jurídico
personal, existente entre el Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o
responsables de aquellos, en virtud del cual debe satisfacerse una prestación en dinero, especies o
servicios apreciables en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la ley". Así lo expuesto,
estas definiciones puntualizan los dos aspectos básicos de la obligación previsto hipotéticamente en una
norma abstracta, y la verificación de ese hecho que materializa el vínculo obligacional. La denominación
de esta situación ha generado discusiones terminológicas muy interesantes, por lo que, ante estas
discrepancias, es adecuado remitirnos a la denominación del modelo de Código Tributario para América
Latina que hace referencia al presupuesto de hecho, como norma hipotética; y, a la de nuestro propio
Código, que ya habla del hecho generador, en tanto a la efectiva realización de dicho presupuesto
abstracto. Al respecto, Feria zzo Natoli considera al hecho imponible como el "conjunto de los
presupuestos abstractos, contenidos en las normas de derecho tributario material, de cuya existencia
concreta (realización del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurídicas."
(Feriazzo Natoli, El Hecho Imponible, compilado por Andrea Amatucci, Tratado de Derecho Tributario,
Tomo I, Editorial Temis, Colombia, 2001, p. 61). Pero para que se produzca el efectivo nacimiento de la
obligación tributaria, es necesario que dicho hecho se verifique, y así dice el artículo 16 de nuestro Código
Tributario: "Se entiende por hecho generador al presupuesto establecido por la ley para configurar cada
tributo." Según De Araujo: "(...) el hecho generador es, pues, el hecho o conjunto de hechos o el estado
de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar un determinado
tributo, el que tiene como caracteres esenciales a) su prevención en la ley, b) la circunstancia de que el
hecho generador constituye un hecho jurídico para el derecho tributario, en verdad un hecho económico
con relevancia jurídica, y c) la circunstancia de referirse al presupuesto de hecho para el surgimiento o la
instauración de la obligación ex lege de pagar un determinado tributo (...)" (El Hecho Generador de la
Obligación Tributaria, Ediciones De Palma, Buenos Aires, 1964, p. 11).- En concreto, el nacimiento de la
obligación de naturaleza tributaria presupone como condición elemental la existencia del presupuesto
legal constitutivo, esto es, de la acción que materializa un tributo.- 5.3) Ahora bien, para el caso que nos
ocupa, el artículo 155 de la Ley reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador creó al impuesto a
la salida de divisas (ISD) señalando expresamente que: "Créase el impuesto a la Salida de Divisas (ISD)
sobre el valor de todas las operaciones y transacciones monetarias que se realicen al exterior, con o sin
intervención de las instituciones que integran el sistema financiero." Por su parte, su artículo siguiente
(léase 156), conforme se encontraba vigente hasta noviembre de 2011, en atención a la disposición del
último inciso del artículo 11 del Código Tributario, disponía: 'El hecho g enerador de este impuesto lo
constituye la transferencia o traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques,
transferencias, envíos, retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de
37
instituciones del sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con intervención de las
instituciones del sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas
de las instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por
objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior. Todo banco extranjero que opere en el Ecuador,
mensualmente deberá declarar que han pagado el Impuesto quienes hayan efectuado remesas de dinero,
aun cuando sea bajo un sistema de courier o sistema expreso, en sobre cerrado, de que tenga
conocimiento la institución financiera. Todos ios couriers autorizados para operar en el Ecuador, antes de
tramitar cualquier envío al exterior, deberán recabar del ordenante una declaración en formulario, del que
sea destinatario el Servicio de Rentas Internas, expresando que en el sobre o paquete no va n incluidos
cheques o dinero al exterior. Se presumirá salida de divisas y por ende se causará este impuesto, en el
caso de realizarse importaciones por personas naturales o sociedades ecuatorianas o domiciliadas en el
país que tengan como actividad la importación y comercialización de los bienes que importen, cuando los
pagos se generen desde el exterior. Toda importación de personas naturales o sociedades ecuatorianas
o extranjeras domiciliadas o residentes en el Ecuador se presume pagada con recursos que causen el
Tributo en el Ecuador, aún cuando los pagos no se hagan por remesas o transferencias, sino con recursos
financieros en el exterior del importador o de terceros" (lo subrayado fuera de texto). Consecuentemente
conforme lo previsto en este artículo, la obligación de pagar el tributo nace en el momento que se realicen
operaciones y transacciones monetarias que implique transferencia o traslado de divisas al exterior, tanto
si estas son realizadas en efectivo o a través de cheques, envíos, retiros o pagos, habiéndose establecido
una presunción, la cual nos abstendremos de comentar por no apegarse a la realidad del caso que nos
ocupa, por no existir importaciones. Con la reforma introducida por el artículo 17 de la Ley de fomento
ambiental y optimización de los ingresos del Estado (RO-S 583 de 24-noviembre-2011), vigente a partir
de diciembre de 2011, el artículo 156 quedó con este texto: "El hecho generador de este impuesto lo
constituye la transferencia o traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques,
transferencias, envíos, retiros o pagos de cualquier naturale za realizados con o sin la intermediación de
instituciones del sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con intervención de las
instituciones del sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas
de las instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por
objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior. Todo banco extranjero que opere en el Ecuador,
mensualmente deberá declarar que han pagado el Impuesto quienes hayan efectuado remesas de dinero,
aun cuando sea bajo un sistema de courier o sistema expreso, en sobre cerrado, de que tenga
conocimiento la institución financiera. Todos los couriers autorizados para operar en el Ecuador, antes de
tramitar cualquier envío al exterior, deberán recabar del ordenante una declaración en formulario, del que
sea destinatario el Servicio de Rentas Internas, expresando que en el sobre o paquete no va n incluidos
cheques o dinero al exterior. Todo pago efectuado desde el exterior por personas naturales o sociedades
ecuatorianas o extranjeras domiciliadas o residentes en el Ecuador, se presume efectuado con recursos
que causen el ISD en el Ecuador, aún cuando los pagos no se hagan por remesas o transferencias, sino
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con recursos financieros en el exterior de la persona natural o la sociedad o de terceros. También se
presumirá haberse efectuado la salida de divisas, causándose el correspondiente impuesto, en el caso
de exportaciones de bienes o servicios generados en el Ecuador, efectuadas por personas naturales o
sociedades domiciliadas en Ecuador, que realicen actividades económicas de exportación, cuando las
divisas correspondientes a los pagos por concepto de dichas exportaciones no ingresen al Ecuador. En
este caso, al impuesto causado en las divisas no ingresadas, se podrá descontar el valor del Impuesto a
la Salida de Divisas (ISD) generado en pagos efectuados desde el exterior, referidos en el párrafo anterior.
El pago del ISD definido en este párrafo, se efectuará de manera anual, en la forma, plazos y demás
requisitos que mediante resolución de carácter general establezca el Ser vicio de Rentas Internas7'; así
las cosas, se verifica que ha operando una variación justamente en lo que respecta a la presunción, no
limitándose a las importaciones, sino abarcando todo pago realizado desde el exterior con recursos
financieros de personas naturales o sociedades ecuatorianas o extranjeras domiciliadas o residentes en
el Ecuador: y, ampliándose a exportaciones cuyos pagos no ingresen a cuentas nacionales, nada de lo
cual aplica a este caso, por no tratarse de operaciones realizadas desde el exterior o exportaciones. Y,
en consonancia, así dice el Reglamento para la aplicación del impuesto a la salida de divisas, en sus
artículos 1 y 6: "Para efectos de la aplicación de este impuesto entiéndase por divisa cualquier medio de
pago, cifrado en una moneda, aceptado internacionalmente como tal" (El subrayado fuera de texto); y,
"El hecho generador se produce al momento de la transferencia, traslado, o envío de divisas al exterior o
cuando se realicen retiros de divisas desde el exterior con cargo a cuentas nacionales, con o sin la
intervención de las instituciones que integran el sistema financiero. En el giro de cheques sobre cuentas
del exterior con débito a una cuenta nacional o pago en efectivo, el hecho generador se produce cuando
este título es emitido por la institución financiera. En el giro de cheques sobre cuentas nacionales, que se
cobren desde el exterior, el hecho generador se produce cuando el cheque sea pagado al beneficiario;
para el efecto la institución financiera que reciba cheques para el cobro desde el exterior deberá informar
este hecho a la institución financiera en la que el girador mantenga la cuenta corriente para que esta
proceda al débito del valor del cheque y del impuesto respectivo. En el envío o transferencia de divisas
con la intermediación de couriers, el hecho generador se produce cuando el ordenante solicita el envío
de las divisas", normas legales y reglamentarias que contienen y regulan el hecho generador del
impuesto, motivo por el cual no cabe análisis de cualquier otra regulación administrativa que, sin tener tal
calidad, se haya expedido al respecto. De ahí que, en la especie, tratándose de una compañía que se
dedica a la venta de seguros de personas y reaseguros, conforme consta en los actos impugnados, y que
no ha sido controvertido por las partes, el hecho generador del impuesto a la salida de divisas se
materializará siempre que realice operaciones y transacciones monetarias que impliquen transferencia o
traslado de divisas al exterior, ya sea en efectivo o a través de cheques, envíos, retiros o pagos.- 5.4)
Respecto del pago, el cual constituye hecho generador del impuesto a l a salida de divisas siempre que
impliquen traslado al exterior, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18 numeral 2 y 1583 numeral 1 del
Código Civil, es un medio de extinguir obligaciones. En su acepción más amplia, el artículo 1584 del
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Código Civil define: "Pago efectivo es la prestación de lo que se debe."; y, la jurisprudencia de la Sala
Especializada de lo Fiscal de la ex Corte Suprema de Justicia, aclara: 'CUARTO: 'PAGO" es el vocablo
derivado del verbo "pagar" y proviene del latín "pacare", que significa, entre otras acepciones que admite,
la de "satisfacer y. según la definición del Diccionario de la Real Academia, "dar uno a otro, o satisfacerlo
que se debe". Supone, pues, la preexistencia de una obligación a la cual extingue, es decir, que todo
pago presupone una deuda, y de ahí el derecho de repetir lo pagado por error, excepto en las obligaciones
naturales. El pago, por su naturaleza, es un verdadero acto jurídico y en principio, de carácter unilateral,
pues la conformidad o disconformidad del acreedor es indiferente si reúne los requisitos legales, esto es,
si el deudor paga exactamente lo que se obligó o se encuentra obligado a pagar (...)" (RO 448 de 26 -
mayo-1994). Así pues, el pago es uno de los medios de extinción de las obligaciones, habiendo una larga
enumeración, con sus respectivas regulaciones, a partir del citado artículo 1583 del Código Civil al cual
nos remitimos por cuanto, el caso que nos ocupa, se refiere a obligaciones civiles- las cuales, si bien
tienen un mismo fin, constituyen figuras independientes unas de otras, procediendo cada una, de acuerdo
a las condiciones y particularidades ahí previstas, como ocurre, por ejemplo con la novación,
compensación, prescripción; instituciones que, si bien, al i gual que el pago, tienen aptitud jurídica para
liberar al deudor, jamás pueden ser asimiladas entre sí por no tener tal naturaleza jurídica, aun
considerando que el pago no siempre es realizado e n efectivo. En palabras del autor Sergio Rodríguez-
Azuero: "La existencia de una obligación produce como consecuencia directa, según vimos, la necesidad
de cumplirla. Pues bien, tanto ese cumplimiento en la forma prevista, como la presencia de otra serie de
causas previstas por la ley, conducen a la extinción de la obligación. Se entiende, entonces, que las
obligaciones pueden extinguirse por aquellos actos y hechos jurídicos en virtud de los cuales termina el
vínculo obligatorio que une al deudor y al acreedor o se sustituye por otro o, en últimas, se produce un
cambio en las partes intervinientes con la consecuencia de que, por lo menos en relación con una de las
originales, desaparece la obligación." (Sergio Rodríguez Azuero, Contratos Bancarios, Biblioteca
Felaban, Bogotá, S.F, p. 59). Lo dicho implica que solo el pago, verificado de cualquier forma que conlleve
la salida de divisas al extranjero, constituye hecho generador del impuesto y no cualesquiera de las otras
formas previstas para extinguir obligaciones, al amparo de la normativa vigente a dicha fecha y de la
configuración legal del tributo.- SEXTO: 6.1) La interpretación de las normas tributarias en función a la
realidad de los hechos económicos es uno de los temas que ha sido tratado largamente por la doctrina
más destacada y, básicamente supone establecer que, en la relación jurídico-tributaria, la primacía de los
hechos contable no puede ser dejada de observar. En 1967, el modelo de Código Tributario para América
Variad, tetaridaá y Paz
40
Latina acoge el principio en los siguientes términos: "Artículo 8. Cuando la norma relativa al hecho
generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tributo. Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan
al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los
hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y
no a la forma jurídica. Cuando las formas jurí dicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de
los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley
tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas." La exposición de motivos del modelo, dice que el
proyecto parte de la base de que el intérprete tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado,
para lo cual no puede estar subordinado a definiciones estructuradas sobre fundamentos y con finalidades
distintas que pueden o no coincidir con los de las normas tributarias. En este sentido, al ser recopilado
este principio en nuestro Código Tributario, su artículo 17 manda: "Cuando el hecho generador consista
en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que
sea ia forma elegida o la denominación utilizada por los interesados." Y, así ¡o ha concebido la Sala de
lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, en su aclaración de la resolución número 127
(RO-S 135 de 26-abril-2011): supone el tener en cuenta las situaciones o relaciones económicas que
efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de l as formas jurídicas
que se utilicen".- 6.2) Ahora bien, de acuerdo con Giuliani Founrouge, el fundamento del principio estriba
en atender al contenido económico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas
y estructuras inadecuadas Como tal, la forma jurídica encuentra su definición más bien en la doctrina,
cuando aclara:"[...] Se dijo ya que los actos jurídicos eran formales y no formales (v. supra. núm. 36). La
forma consiste en un elemento sensible, exterior, ajeno al acto en sí mismo y de naturaleza artificial, que
acompaña la realización de esos actos para afirmar su trascendencia y facilitar su prueba. En los actos
formales ésta se exige con carácter exclusivo, de tal manera que sin su ejecución el acto carecería de
validez o la demostración de su existencia resultaría dif icultada. Los actos formales se dividen en
solemnes y no solemnes. En los primeros ¡a forma d ebe ser observad bajo pena de nulidad o de
inexistencia del acto, pues es requerida como elemento indispensable para su validez, y con el objeto de
darle mayor solemnidad: el matrimonio, la adopción, el testamento, ciertas donaciones, etc. Los actos no
solemnes, por el contrario, son aquellos que requieren el cumplimiento de ciertas formalidades como
medio de prueba, y no para su validez jurídica: los contratos relativos a bienes inmuebles deben ser
extendidos en escritura pública, los contratos superiores a doscientos pesos deben ser hechos por
escrito., etc. En estos casos el acto jurídico no pierde validez, pero o bien debe perfeccionarse (otorgando
la escritura respectiva), o bien su prueba se hace más difícil (los contratos superiores a doscientos pesos
no pueden ser probados por testigos, salvo el caso que existiera un principio de prueba por escrito:
artículo 1192 y 1193 del Código Civil). Y como la eficacia de un acto depende muchas veces de la
posibilidad de demostrarlo, la forma se convierte en un elemento indispensable en la inmensa generalidad
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de los casos. En el primer supuesto se dice que la forma es exigida ad solemnitatem, en el segundo ad
aprobationem. Unas y otras son múltiples y diversas, adecuadas a cada uno de los fines previstos en el
derecho. Pues ésa es, precisamente, la característica prin cipal del formalismo, y la justificación de su
existencia. Tiende, en efecto, a garantizar el acto jurídico revistiéndolo de signos exteriores que permitan
distinguirlo, asignarle trascendencia y demostrarlo fehacientemente. De tal manera, la forma, subordinada
al fin jurídico que se persigue, debe reunir dos requisitos fundamentales: adaptarse lo más perfectamente
posible al fin que se tiene en vista, y garantizar la seguridad de los resultados, de modo que cada uno
pueda preverlos y obrar en consecuencia. De lo contrario la forma será superflua, inadecuada, perjudicial
o excesiva. No se debe abusar del formalismo en el derecho. [. ..]" (Carlos Mouchet, Ricardo Zorraquin
Becu. Introducción al Derecho, Editorial Perrot, Buenos Aires 1970, páginas 155 y 156).- La esencia, por
su parte, apunta a la realidad económica, vale decir, a si se concreta de manera cierta e indiscutible la
transacción contable y su efecto económico. El alcance de este concepto, ha sido dado de manera muy
amplia y explícita por la Superintendencia Bancaria de Colombia, que en Resolución 1747 del 21 de mayo
de 1991 manifestó: "Significa lo anterior que para entender y apreciar en su verdadera dimensión el
sentido de una operación determinada, no sólo basta con el análisis de su aspecto formal, el cual
ordinariamente se encuentra expresado en términos jurídicos, sino también los resultados que desde el
punto de vista económico y financiero se producen realmente para el en te contable, en cuyo caso, al no
ser coincidentes unos y otros, es necesario supeditar el aspecto formal a la realidad de los hechos; y en
este sentido, con base en la realidad de los efectos económicos producidos, partir del supuesto según el
cual para el registro de una operación no se tendrán inmediatamente en cuenta los presupuestos jurídicos
que la han estructurado. Ello no es otra cosa que reconocer que desde el punto de vista económico en
materia contable son las consecuencias reales las que deben primar sobre la configuración jurídica de
una operación, reservando a un momento posterior la coincidencia absoluta entre lo contable y lo jurídico.
Bajo tales presupuestos, no resulta inadecuado a los fines de la contabilidad que en ciertos eventos la
presentación de los estados financieros se aparte del contenido formal del negocio jurídico, para reflejar
los efectos concretos que la ejecución de una transacción produce, sobre la base de que la realidad de
los hechos prevalece sobre la apariencia legal de un negocio. Supeditar, entonces, la naturaleza jurídica
de una operación a la realidad económica que su ejecución produce, repetimos, no significa que se
sugiera siquiera que existe una simulación en los términos que explica nuestro Código Civil, sino que, por
el contrario, simplemente se busca destacar las consecuencias materiales de la operación, bajo el
entendido que tales efectos son los que finalmente determinarán la situación financiera de un ente
contable. De esta manera, es inobjetable que la tensión que se muestra entre la vinculación de las órbitas
jurídica y económica, cuando no son paralelas ni coincidentes, cede ante el hecho de que son los efectos
económicos y no las formalidades legales de que está revestido un acto los que muestran la realidad que
se desprende de la ejecución de un determinado negocio, toda vez que ello es lo que explica si los
resultados obtenidos se adecúan o no a la forma jurídica desarrollada. Sobre las anteriores bases, resulta
inobjetable observar que el principio de esencia sobre forma es una disposición cuyo contenido debe
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prevalecer para la interpretación y definición que se debe hacer sobre la revelación del registro correcto
de toda transacción económica, pues una indebida apreciación contable podría distorsionar severamente
los resultados de los estados financieros, (...)'', texto citado a manera ilustrativa, con el afán de
comprender claramente la procedencia, alcance y efectos de esta figura -la cual, por hallarse prevista en
las Normas Internacionales de Contabilidad, tiene proyección mundial-. Con este mismo criterio, el
Consejo de Estado de Colombia, en sentencia dictada el 1 de noviembre de 1991. expediente 0203,
explicó: '(...) La Sala tiene en cuenta que la finalidad primordial de la contabilidad, según los términos
usados por el Código de Comercio, es la de suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los
negocios del comerciante. Pero por "negocio" ha de entenderse no sólo el que se realice y perfeccione
con todos los requisitos legales como es lo ideal, sino también deben quedar registrados los que se
ejecuten en realidad mediante traslación de bienes y dinero, así sea sin ceñirse a la formalidad propia del
respectivo contrato o forma jurídica a que correspondan. La contabilidad no puede limitarse a registrar
solamente los negocios jurídicamente perfectos, pues si así fuera, el contador sería una especie de
censor jurídico, calidad ésta que en parte alguna se le ha asignado;(...)" En definitiva, toda la discusión
respecto del concepto básico de esencia sobre forma gira en torno a la necesidad de no transmitir una
imagen incorrecta sobre la realidad, con el afán de evitar que, mediante el uso de instrumentos jurídicos,
se oculte o tergiverse la verdad. En este sentido, es menester aclarar que el concepto de esencia sobre
forma no se estructura como el deber de reconocer la sustancia y no la forma, sino como la obligación de
no atenerse únicamente a la forma dejando de lado la realidad que fue encubierta o distorsionada.- 6.3)
En la especie, la administración tributaria se ha valido d e esta figura para establecer que la extinción de
las obligaciones que la adora mantenía con el extranjero, verificada por compensación, constituyó hecho
generado del ISD, por implicar la salida de divisas.- SÉPTIMO: 7.1) Ahora bien, en este punto es preciso
destacar que "No hace falta mayor imaginación para comprender la enorme importancia que la prueba
tiene en la vida jurídica: sin ella lo derechos subjetivos de una persona serían, frente a las demás
personas o al Estado y entidades públicas emanadas de éste, simples apariencias, sin solidez y sin
eficacia alguna diferente de la que pudiera obtenerse por propia mano (sistema primitivo de justicia
privada) o por espontánea condescendencia de los demás (...) Recuérdese que toda norma jurídica es,
por esencia, violable, ya que regula conductas humanas y parte de la base de que éstas pueden tener
otra manifestación, por lo cual se hace indispensable exigir la contemplada en ella. Por tanto, sin la prueba
del derecho estaríamos expuestos a su irreparable violación por lo demás, y el Estado no podría ejercer
su función jurisdiccional para amparar la armonía social y secundariamente restablecer el derecho
conculcado. Gráficamente expresa ese concepto el viejo adagio: tanto vale no tener un derecho como no
poder probarlo. La administración de justicia sería imposible sin la prueba, lo mismo que la prevención de
los litigios y la seguridad en los propios derechos y en el comercio jurídico en general. No existiría orden
jurídico alguno." (Devis Echandía, Hernando: Teoría Judicial de la Prueba Judicial, Víctor P. de Zavalía,
Editor, Buenos Aires, Tomo I, pp. 12 y 13). En este escenario, más allá de centrarnos en discutir sobre
quién recae la carga de la prueba, de acuerdo a los artículos 258 o 259 del Código Tributario, simplemente
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cabe tener claridad que, ante la necesidad de otorgar al juez certeza de la realidad de los hechos que se
afirman, las partes deben demostrarlos con tal sutileza que eliminen cualquier vestigio de duda, para lo
cual pueden valerse de todos los medios que la legislación les brinda, lo cual deviene de los mandatos
de los artículos 113 y 114 del Código de Procedimiento Civil. Dentro del proceso, ya de manera concreta,
el "thema probandum' está conformado por todos aquellos hechos sobre los cuales versa la d iscusión,
pues todo aquello que es afirmado por una de las partes y negado por la otra, determina la necesidad de
probarlos y delimita el "thema probandum", debiendo ser eficaz la prueba aportada para poder otorgar
certeza de la realidad de los hechos contrapuestos.- 7.2) En la especie, la administración tributaria ha
establecido las diferencias constantes en las acta de determinación impugnadas por el impuesto a la
salida de divisas generado en los años 2011 y 2012 por la compañía actora, en aplicación de lo dispuesto
en el artículo 17 del Código Tributario, sosteniendo que: (i) Por el año 2011, el SRI señala que la actora
compenso las siguientes cuentas y valores (foja 10 vuelta y 11): "Comisiones Recibidas por Reaseguros
Cedidos al Exterior", cuenta 5.2.03.02, por el valor de $ 7,918.339,19 USD; "Participación de
Reaseguradores en Salvamentos", cuenta 4.6.05.02, por el valor $ 682.299,64 USD; "Deudores
Siniestros Reaseguros Cedidos", cuenta 1.2.02, por el valor de $ 9.374.649,83 USD; "primas por pagar
reaseguros cedidos exterior" con las cuentas "deudores por siniestros de reaseguros cedidos exterior, "
primas por cobrar coaseguros aceptados" "deudores por siniestros de coaseguros cedidos" y "primas por
pagar coaseguros cedidos país" por el valor de $ 155.929.17 USD; y "primas por pagar reaseguros
cedidos exterior" con las cuentas "deudores por siniestros de reaseguros cedidos exterior, " primas por
cobrar" y " particulares" por el valor de $ 913.360,91 USD.- Y, (ii) Por el año 2012, el SRI señala que la
actora compenso las siguientes cuentas y valores (fojas 22 a 23): "Comisiones Recibidas por Reaseguros
Cedidos al Exterior", cuenta 520302, por el valor de $ 7.530.021,43 USD; "Participación de
Reaseguradores en Salvamento", cuenta 460500, por el valor de $ 682.338,85 USD; de la cuenta "Primas
Por Pagar Reaseguro Cedidos Exterior" se resta la cuenta por cobrar "Deudores Siniestros Reaseguros
Cedidos", por el valor de S 25.234.363,97 USD; las cuentas "Reaseguros Cedidos Exterior" y "primas Por
Cobrar", por el valor de $ 946.465,71 USD; y "Impuesto A La Salida De Divisas", cuenta 4704900, por $
8.693,28 USD. En este contexto, la administración tributaria en cada caso, en cada glosa, concluye que
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario "al ser esta operación de
compensación en su esencia económica un traslado de recursos financieros" de la compañía adora hasta
el exterior, puntualiza que lo mencionados valores constituyen base imponible de impuesto a la salida de
divisas.- 7.3) De lo expuesto, se verifica que en todos los cuadros en donde se analiza las cuentas
contables antes enunciadas, tanto en el año 2011 como en el año 2012, se evidencia que la compañía
actora ha mantenido un manejo contable basado en la compensación de cuentas acreedoras y deudoras,
hecho que no ha sido discutido en sede alguna por la administración tributaria, y así lo reconocen las
partes en sus actuaciones.- 7.4) Ahora bien, respecto a la "base imponible" del impuesto a la salida de
divisas que señala el SRI en el acto impugnado, este Tribunal observa que el artículo 160 de la Ley
reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador, en su versión original vigente hasta diciembre de
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2014 (que incluye los períodos fiscales determinados), disponía que: "Base Imponible.- La base imponible
del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) es el monto del traslado de divisas, de la acreditación o depósito,
o el monto del cheque, transferencia o giro al exterior"; es decir, conforme quedó puntualizado en líneas
anteriores, el presupuesto fáctico normativo del impuesto no incluye la compensación. Por su parte, se
observa que con la expedición de la "Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude
Fiscal" (RO-S 405 de 29-diciembre-2014), se reformó el citado artículo 160, en donde, en el artículo 38
dispuso: "En e l artículo 160 sustituyase la frase "de la acreditación o depósito, o el monto del cheque,
transferencia o giro al exterior." por la frase "acreditación, depósito, cheque, transferencia, giro y en
general de cualquier otro mecanismo de extinción de obligaciones cuando estas operaciones se realicen
hacia el exterior"; es decir, a partir de diciembre de 2014, se incluyó como base imponible cualquier otro
mecanismo de extinción de obligaciones como es la compensación-; sin embargo tal presupuesto
normativo no se encontraba vigente para los ejercicios fiscales determinados por el SRI.- 7.5) Así las
cosas y, habiendo sido aceptada por la administración tributaria la existencia de la compensación como
forma de extinguir las obligaciones de la aseguradora con las reaseguradoras extranjeras, teniendo claro
que lo que sostiene es que, en su esencia económica este proceder constituye en realidad un traslado
de recursos financieros hacia el exterior, es de recalcar que en el proceso no obra prueba alguna que
permita establecer que dicha operación disimule un pago, en efectivo o no, que implique traslado de
divisas al exterior, siendo que la forma jurídica y la esencia económica, en función del manejo contable
develado en los actos de determinación practicados por el mismo SRI.- En consecuencia no se ha podido
establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto a la salida de divisas (ISD), en su configuración
legal prevista en los artículos 156 y 160 de la Ley reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador
vigente en los periodos 2011 y 2012, en estas transacciones. Simplemente, cabe aclarar que no se
observa que el acto adolezca de falsa motivación, sino una inadecuada utilización del artículo 17 del
Código Tributario a los hechos acontecidos".
II. JURISDICCIÓN Y COMPETENCIA
2.1.- Este Tribunal Especializado es competente para conocer y resolver la presente acción objetiva de
anulación con efectos generales, en virtud de ias Resoluciones Nos. 341-2014 de 17 de diciembre de
2014 y 009-2018, de 23 de enero de 2018, emitidas por el Pleno del Consejo de la Judicatura;
Resoluciones Nos. 01-2018 de 26 de enero de 2018 y 02-2018 de 01 de febrero de 2018, expedidas por
ei Pleno de la Corte Nacional de Justicia; así como el sorteo que consta en el proceso y en atención a lo
previsto en los artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la República Ecuador, 185 segunda parte,
numeral 1 del Código Orgánico de la Función Judicial y primero de la Ley de Casación.
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III. VALIDEZ PROCESAL
3.1.- No se observa del proceso ninguna circunstancia que pueda afectar la validez procesal y no existe
nulidad alguna que declarar; por lo que, estando en autos para resolver, se considera.
IV.- PLANTEAMIENTO DE LOS PROBLEMAS JURÍDICOS
4.1.- Previamente a señalar los cargos imputados, es pertinente indicar que el proponente del recurso de
casación ha fundamentado su pedido por la causal primera del Art. 3 de la Ley de la materia, por errónea
interpretación de norma de derecho, que han sido determinante en la parte dispositiva de la sentencia,
como a continuación se manifiesta:
CAUSAL PRIMERA (Art. 3 Ley de Casación)
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Recurso 010-2017
Cargo único: Errónea interpretación del Art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el
Ecuador.
V.- CONSIDERACIONES Y RESOLUCIÓN DE LOS PROBLEMAS JURÍDICOS
5.1.- El recurso de casación conforme lo ha reconocido la propia doctrina y jurisprudencia, posee un
carácter extraordinario, de alta técnica jurídica, formal y excepcional, que tiene como base fundamental
el operar sobre una resolución ejecutoriada, expedida por un Tribunal de Instancia. Cabe señalar que per
se, no constituye una nueva instancia, así como tampoco abre la posibilidad de un nuevo examen del
proceso, de ahí su ratificación sobre su esencia formal, cuyos requisitos y términos se encuentran
establecidos en la ley. Finalmente, la crítica del recurrente a la Sentencia de instancia, para conseguir ser
examinada por la Sala de Casación, debe tener por objeto las consideraciones de ésta, que constituyan
la ratio decidendi del fallo.
5.2.- Conforme los problemas jurídicos descritos en este fallo, el casacionista alegó la causal primera del
Art. 3 de la Ley de la materia, por errónea interpretación de norma d e derecho, señalada en el número
4.1., cargo único, cuyo texto es el siguiente:
- LEY REFORMATORIA PARA LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL ECUADOR:
Art. 155.- Creación del Impuesto a la Salida de Divisas - Créase el impuesto a la
Salida de Divisas (ISD) sobre el valor de todas las operaciones y transacciones monetarias que se
realicen al exterior, con o sin intervención de las instituciones que integran el sistema financiero.
Art. 156.- Hecho generador.- El hecho generador de este impuesto lo constituye la transferencia o
traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques, transferencias, envíos,
retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del
sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con intervención de las instituciones del
sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas de las
institucionesfinancieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por objeto
transferir los recursos financieros hacia el exterior.
Todo banco extranjero que opere en el Ecuador mensualmente deberá declarar que han pagado el
Impuesto quienes hayan efectuado remesas de dinero, aun cuando sea bajo un sistema de courier o
sistema expreso, en sobre cerrado, de que tenga conocimiento la institución financiera. Todos los couriers
autorizados para operar en el Ecuador, antes de tramitar cualquier envío al exterior, deberán recabar del
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ordenante una declaración en formulario, del que sea destinatario el Servicio de Rentas Internas,
expresando que en el sobre o paquete no van incluidos cheques o dinero al exterior.
Todo pago efectuado desde el exterior por personas naturales o sociedades ecuatorianas o extranjeras
domiciliadas o residentes en el Ecuador, se presume efectuado con recursos que causen el ¡SD en el
Ecuador aún cuando los pagos no se hagan por remesas o transferencias, sino con recursos financieros
en el exterior de la persona natural o la sociedad o de terceros.
También se presumirá haberse efectuado la salida de divisas, causándose el correspondiente impuesto,
en el caso de exportaciones de bienes o servicios generados en el Ecuador, efectuadas por personas
naturales o sociedades domiciliadas en Ecuador, que realicen actividades económicas de exportación,
cuando las divisas correspondientes a los pagos por concepto de dichas exportaciones no ingresen al
Ecuador. En este caso, al impuesto causado en las divisas no ingresadas, se podrá descontar el valor del
Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) generado en pagos efectuados desde el exterior, referidos en el
párrafo anterior. El pago del ISD definido en este párrafo, se efectu ará de manera anual, en la forma,
plazos y demás requisitos que mediante resolución de carácter general establezca el Servicio de Rentas
Internas.
Art. 160.- Base Imponible.- (Reformado por el Art. 38 de la Ley s/n, R.O. 405 -S, 29-XI12014).- La base
imponible del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD) es el monto del traslado de divisas, acreditación,
depósito, cheque, transferencia, giro y en general de cualquier otro mecanismo de extinción de
obligaciones cuando estas operaciones se realicen hacia el exterior.
5.2.1.- En consideración a la causal primera alegada por el recurrente, esta Sala establece lo que el
número 1 del Art. 3 de la Ley de Casación indica: "7ra. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea
interpretación de normas de derecho, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la
sentencia o auto, que hayan sido determinantes de su parte dispositiva;". Esta causal tiene como limitante
la revalorización de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos probados en la sentencia.
Dicha causal, tiene relación con lo que se denomina vicios in iudicando por lo que debe demostrar la
violación directa de normas sustantivas. Esta demostración, para que se haga efectiva, implica delimitar
los cargos imputados, con precisión y exactitud, por cualquiera de los tres modos establecidos, ya sea
por: a) Aplicación indebida; b) Falta de aplicación; y, c) Errónea interpretación de normas de derecho
sustantivas, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, tres cargos que son excluyentes
del análisis de un mismo atributo, respecto a la misma norma impugnada. Para Manuel Tama es
importante diferenciar entre "ignorancia" y "error", para así determinar con mayor asidero e ilustración y
llegar a identificar si el juzgador, actuó por negligencia o desconocimiento de una cosa o situación,
enmarcándose en ignorancia; o si en su defecto, ocasionó su actuar una disconformidad de las ideas con
la realidad o con la verdad de los hechos, evidenciándose un error, el mismo que puede consistir en los
cargos descritos por el recurrente.
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5.2.1.1.- Respecto de la alegación efectuada por el recurrente sobre la "errónea interpretación" del Art.
156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador. Esta Sala Especializada ha
considerado procedente señalar lo que el Tribunal de instancia en la sentencia atacada manifiesta:
"(...)7.3) De lo expuesto, se verifica que en todos los cuadros en donde se analiza las cuentas contables
antes enunciadas, tanto en el año 2011 como en el año 2012, se evidencia que la compañía adora ha
mantenido un manejo contable basado en la compensación de cuentas acreedoras y deudoras, hecho
que no ha sido discutido en sede alguna por la administración tributaria, y así lo reconocen las partes en
sus actuaciones.- 7.4) Ahora bien, respecto a la "base imponible" del impuesto a la salida de divisas que
señala el SRI en el acto impugnado, este Tribunal observa que el artículo 160 de la Ley reformatoria para
la equidad tributaria en el Ecuador, en su versión original vigente hasta diciembre de 2014 (que incluye
los períodos fiscales determinados), disponía que: "Base Imponible.- La base imponible del Impuesto a
la Salida de Divisas (ISD) es el monto del traslado de divisas, de la acreditación o depósito, o el monto
del cheque, transferencia o giro al exterior"; es decir, conforme quedó puntualizado en líneas anteriores,
el presupuesto táctico normativo del impuesto no incluye la compensación. Por su parte, se observa que
con la expedición de la "Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del Fraude Fiscal" (ROS
405 de 29-diciembre-2014), se reformó el citado articulo 160, en donde, e n el artículo 38 dispuso: "En el
artículo 160 sustituyase la frase "de la acreditación o depósito, o el monto del cheque, transferencia o giro
al exterior."por la frase "acreditación, depósito, cheque, transferencia, giro y en general de cualquier otro
mecanismo de extinción de obligaciones cuando estas operaciones se realicen hacia el exterior"; es decir,
a partir de diciembre de 2014, se incluyó como base imponible cualquier otro mecanismo de extinción de
obligaciones como es la compensación-; sin embargo tal presupuesto normativo no se encontraba vigente
para los ejercicios fiscales determinados por el SRi.- 7.5) Así las cosas y, habiendo sido aceptada por la
administración tributaria la existencia de la compensación como forma de extinguir las obligaciones de la
aseguradora con las reaseguradoras extranjeras, teniendo claro que lo que sostiene es que, en su
esencia económica este proceder constituye en realidad un traslado de recursos financieros hacia el
exterior, es de recalcar que en el proceso no obra prueba alguna que permita establecer que dicha
operación disimule un pago, en efectivo o no, que implique traslado de divisas al exterior, siendo que la
forma jurídica y la esencia económica, en función del manejo contable develado en los actos de
determinación practicados por el mismo SRI.-En consecuencia no se ha podido establecer la ocurrencia
del hecho generador del impuesto a la salida de divisas (ISD), en su configuración legal prevista en los
artículos 156 y 160 de la Ley reformatoria para la equidad tributaria en el Ecuador vigente en los periodos
2011 y 2012, en estas transacciones. Simplemente, cabe aclarar que no se observa que el acto adolezca
de falsa motivación, sino una inadecuada utilización del artículo 17 del Código Tributario a los hechos
acontecidos". Por el contrario, el recurrente en su escrito de casación manifiesta que la Sala de instancia
sólo considera que el pago en efectivo grava el Impuesto a la Salida de Divisas limitando el verdadero
alcance no sólo del artículo 156 sino del impuesto como tal, propiciando una fuga de capital ya que ias
transacciones entre las aseguradoras en el Ecuador y sus reaseguradoras en el extranjero son en gran
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medida por medio de la compensación como un medio de pago para extinguir sus obligaciones. En torno
a lo antes expuesto, se observa que el Tribunal de instancia efectuó su razonamiento sobre el hecho
generador del ISD y argüyó que la actuación tributaria del actor cumple los parámetros de fondo y forma
en sus transacciones económicas, por lo que a criterio del referido Tribunal no se ha cumplido la existencia
del hecho generador en el caso que nos atañe. Ahora bien, esta Sala Especializada amparada en la
norma tributaria vigente establece que, tanto el pago como la compensación constituyen formas de
extinción de las obligaciones y en muchas ocasiones la propia norma jurídica remite a lo prescrito en las
disposiciones constantes al pago para que pueda ser usado, entendido y aplicado en la compensación;
tanto más que la compensación puede ser entendida como un pago abreviado por lo que es dable
considerar a la compensación dentro de los pagos efectuados por cualquier naturaleza, en otras palabras,
se analiza que al existir esta aseveración, pago de otra naturaleza, significa lo que es distinto a aquella y
a lo que normalmente, se aprecia como tal, mismo que el Código Tributario ha establecido en efectivo,
en moneda de curso legal, mediante cheques, débitos bancarios debidamente autorizados, libranzas o
giros bancarios a la orden del respectivo recaudador del lugar del domicilio del deudor o de quien fuere
facultado por la ley o por la administración para el efecto. Entonces, siguiendo lo dispuesto en líneas
anteriores la compensación se constituye como un pago de cualquier naturaleza y por tanto deviene en
unas de las formas de extinción de obligaciones, que se constituye cuando dos personas son deudoras
una de la otra, siempre y cuando opere entre ellas una contrapartida que extinga ambas deudas, en la
forma descrita en la ley. Para el caso puesto a conocimiento, se distingue que existieron varias
compensaciones de cuentas en el extranjero, conforme obra de lo indicado en la sentencia recurrida, las
cuales constan en la contabilidad y c umplen el sistema de partida doble, que además se constituyen en
una transacción monetaria que se va ha reflejar en el hecho de que las cuentas por cobrar forman parte
del balance general en su haber y que con el tiempo al ser cobradas se convertirán en efectivo para la
empresa y en tal virtud esta transacción monetaria se ha realizado con una cuenta por cobrar en virtud
de lo cual es errado mencionar que el hecho generador del ISD se concreta solo por la salida física de la
divisa tanto más que como se ha establecido por medio de una transacción monetaria que sea equivalente
al efectico como en el caso que no ocupa la compensación de cuentas por cobrar y pagar entre la
compañía aseguradora y su reaseguradora.
Es decir que la compensación llevada a cabo por el contribuyente actor con el reasegurador en el exterior,
implica el traslado de divisas al extranjero y como ya se explicó anteriormente, se constituye en un pago
de cualquier naturaleza realizado con o sin la intermediación de instituciones del sistema financiero o en
pago abreviado, el cual se origina para evitar el doble pago e imposición de impuestos, evento que
constituye el hecho generador del Impuesto a la Salida de Divisas, criterio concordante con el expresado
en la sentencia 189-2016, dictado por esta Corte de Casación. En conclusión, se ha configurado la
errónea interpretación del Artículos denunciados.
VI. DECISIÓN
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6.1.- Este Tribunal de Casación considera, que se ha configurado la causal primera alegada por el
Servicio de Rentas Internas.
6.2.- Por los fundamentos expuestos, la Corte Nacional de Justicia, Sala Especializada de lo Contencioso
Tributario, ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO DEL ECUADOR, Y
POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA REPÚBLICA, resuelve:
VII. SENTENCIA
7.1.- CASAR la sentencia dictada el 9de diciembre del 2016 a las 10h52 por la Sala Única del Tribunal
Distrital de lo Contencioso Tributario 1, con sede en la ciudad de Quito, de acuerdo a los términos
señalados en el Considerando V de esta sentencia.
7.2.- RATIFICAR el Acta de Determinación No. 1720140135747 y 1720140135742 de 21 de noviembre
de 2014
7.3.- Actúe dentro de este proceso, como Secretaria Relatora (E) la Dra. Ivonne Guamaní León.
7.4.- Sin costas.
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Recurso 010-2017
7.5.- Comuniqúese, publíquese y devuélvase a la Salajjp origen
Dr. DaríovTelástetjui Enríquez
JUE2LWACIONAL