Resolución Nº 244-2020 de Corte Nacional de Justicia de Corte Nacional de Justicia, 26 de Octubre de 2020

EmisorCorte Nacional de Justicia (Ecuador)
Fecha de publicación26 Oct 2020
Fecha de sentencia26 Oct 2020
Número de expediente00281-2017
Número de resolución244-2020
PonenteFERNANDO ANTONIO COHN ZURITA
Juicio No. 11804-2017-00281
JUEZ PONENTE: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO, JUEZ NACIONAL (E)
(PONENTE)
AUTOR/A: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. - SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO. Quito, lunes 26 de octubre del 2020, las 14h59. VISTOS
El doctor Alex Patricio Riascos Chamba, procurador judicial del Director Zonal 7 del Servicio de
Rentas Internas del Ecuador, interpone recurso de casación en contra de la sentencia del 6 de
septiembre de 2018, a las 11h53, emitida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y
Tributario con sede en el cantón Loja, Provincia de Loja, dentro del juicio No. 11804-2017-00281,
accionado por el señor José María Galván Jaramillo, en contra del Acta de Determinación No.
11201724900851703, por Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2013.
PRIMERO: COMPETENCIA.-
La Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia es competente
para conocer y resolver el presente recurso de casación, de conformidad con el primer numeral del
artículo 184 de la Constitución de la República del Ecuador, artículo 269 del Código Orgánico
General de Procesos y artículos 184 y 185 -segunda parte, numeral 1- del Código Orgánico de la
Función Judicial.
SEGUNDO: DECISIÓN DE INSTANCIA.-
La sentencia recurrida acepta parcialmente la demanda y en consecuencia deja sin efecto la glosa
“Costo - compras netas locales de bienes no producidos por el sujeto pasivo / glosa con afectación a
estado de resultados” constante en el Acta de Determinación No. 11201724900851703 de fecha 30 de
agosto de 2017 por las consideraciones expuestas en la sentencia; y se ratifica la validez jurídica de la
glosa “Costo - compras netas locales de bienes no producidos por el sujeto pasivo (medios de pago) /
glosa con afectación a conciliación tributaria”.
TERCERO: PRESENTACIÓN DEL RECURSO.-
Mediante providencia del 5 de octubre de 2018, a las 14h57, el recurso de casación fue calificado
como oportuno por el Tribunal de origen, mismo que dispuso elevar los autos a la Sala de lo
Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia.
134944241-DFE
Firmado por
GUSTAVO
ADOLFO
DURANGO VELA
C=EC
L=QUITO
CI
1703594588
Firmado por
FERNANDO
ANTONIO COHN
ZURITA
C=EC
L=GUAYAQUIL
CI
0911069714
Firmado por
JOSE DIONICIO
SUING NAGUA
C=EC
L=QUITO
CI
1706860440
CUARTO: ADMISIÓN.-
Mediante auto del 10 de septiembre de 2019, a las 11h36, el doctor Iván Rodrigo Larco Ortuño, en su
calidad de Conjuez de esta Sala, admitió a trámite el recurso de casación, por el caso 5 del artículo
268 del Código Orgánico General de procesos (COGEP), por errónea interpretación del artículo 17 del
Código Tributario y del Precedente Jurisprudencial obligatorio No. 07-2016 de 1 de diciembre de
2016; y, por el caso 4 del artículo 268 del COGEP, por falta de aplicación del precepto jurídico
aplicable a la valoración de la prueba contenido en el artículo 164 del COGEP, que conllevó la
equivocada aplicación del numeral 16 del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
QUINTO: CONTESTACION AL RECURSO.-
La parte actora del proceso de instancia contestó el recurso de casación mediante escrito presentado el
21 de octubre de 2019, en el que solicita que se rechace el recurso.
SEXTO: INTEGRACIÓN TRIBUNAL JUZGADOR.-
Mediante sorteo de la causa realizado el 17 de agosto de 2020, se radicó la competencia en la Sala
integrada por los doctores José Dionicio Suing Nagua (juez titular), Gustavo Adolfo Durango Vela
(juez encargado) y Fernando Antonio Cohn Zurita (juez encargado y ponente de esta causa).
Mediante acción de personal No. 301-UATH-2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de
la Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. José Suing Nagua en calidad de Juez Nacional y por Resolución No. 08-
2020 de 24 de junio de 2020, el Pleno de la Corte Nacional de Justicia integra al doctor José Suing
Nagua a la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario.
De la acción de personal No. 302-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de la
Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. Gustavo Durango Vela en calidad de Conjuez Nacional. Mediante Oficio
635-SG-CNJ de 1 de julio de 2020 la Presidenta de la Corte Nacional de Justicia llama al Dr. Gustavo
Durango a asumir el despacho en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, avalado por la
acción de personal Nro. 317-UATH-2020-OQ de la misma fecha.
En virtud de las Resoluciones No. 188-2019 y 197-2019 emitidas por el Pleno del Consejo de la
Judicatura y el oficio No. 2363-SG-CNJ-ROG de fecha 03 de diciembre de 2019, suscrito por la
doctora Paulina Aguirre Suárez, en calidad de Presidenta de la Corte Nacional de Justicia, y en la
acción de personal No. 278-UATH-2019-OQ, se designó al doctor Fernando Antonio Cohn Zurita en
calidad de Juez Nacional encargado, en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, en el
despacho que estaba a cargo del doctor José Luis Terán Suárez.
SÉPTIMO: VALIDEZ PROCESAL.-
De la revisión del proceso no se observa ninguna circunstancia que puede afectar su validez procesal y
tampoco existe nulidad alguna que declarar, por lo que se declara la plena validez del mismo.
OCTAVO: ERRORES ALEGADOS.-
El recurrente cuestiona el fallo emitido, al amparo del caso 5 del art. 268 del COGEP, por errónea
interpretación del art. 17 del Código Tributario y del Precedente Jurisprudencial obligatorio No. 07-
2016 de 1 de diciembre de 2016; y, por el caso 4 del art. 268 del COGEP, por falta de aplicación del
precepto jurídico aplicable a la valoración de la prueba contenido en el art. 164 del COGEP, lo que
conllevó a la equivocada aplicación del numeral 16 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario
Interno.
NOVENO: CONTENIDO DE LAS CAUSALES.-
9.1 El caso 5 del artículo 268 del Código Orgánico General de Procesos, de modo expreso establece:
5. Cuando se haya incurrido en aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de
normas de derecho sustantivo, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, que hayan
sido determinantes en la parte dispositiva de la sentencia o auto”.
9.2 El caso 4 del artículo 2018 del Código Orgánico General de Procesos, detalla: 4. Cuando se haya
incurrido en aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de los preceptos
jurídicos aplicables a la valoración de la prueba, siempre que hayan conducido a una equivocada
aplicación o a la no aplicación de normas de derecho sustantivo en la sentencia o auto”.
DÉCIMO: ALCANCE DOCTRINARIO DE LOS ERRORES ALEGADOS.-
10.1 Luis Armando Tolosa Villabona expresa: “La 'errónea interpretación' se comete en la premisa
mayor de la sentencia, es decir, en la ley objeto de aplicaci ón, por desconocimiento del sentenciador
de los principios hermenéuticos o interpretativos de la ley; ante textos oscuros o dudosos no tienen en
cuenta las fuentes formales del derecho y confunde las clases de interpretación” (Tolosa Villabona,
Luis Armando,. 2008, Teoría y Técnica de la Casación, Bogotá – Colombia Ediciones Doctrina y Ley
Ltda., pág. 359).
10.2 Al caso 4 referente a la prueba, la doctrina lo califica como violación indirecta de la norma
sustantiva, en que se produce un error en la apreciación de la prueba, y a consecuencia de tal yerro
deja de aplicar al caso del pleito la norma sustantiva que lo rige o la aplica en forma equivocada
(Hernando Morales Molina, Técnica de Casación Civil, Ediciones Academia Colombiana de
Jurisprudencia, Colección Clásicos, Bogotá, 2014).
Luis Cueva Carrión, al referirse a las condiciones legales para la existencia del vicio referente a la
prueba señala que: “Nótese que aquí se exige la existencia de dos tipos de violación: a) de las normas
que rigen la valoración de la prueba (derecho adjetivo); y, b) de las normas de derecho material
(derecho sustantivo). Además, la violación debe haberse producido en el mismo orden de sucesión:
primero: la violación de las normas que rigen la valoración de la prueba; y, segundo: la violación de
las normas de derecho material, de tal manera que, la primera, es la causa de la segunda violación.
Por lo tanto, si solamente existe la primera violación y no la segunda, no procede la causal de
casación; o si solamente la violación es del derecho material no se puede fundar el recurso de
casación en esta causal sino en la primera” (Luis Cueva Carrión, “La Casación en materia civil”.
Segunda edición ampliada y actualizada. Quito: Ediciones Cueva Carrión, 2011, páginas 306 y 307).
DÉCIMO PRIMERO: ARGUMENTOS DEL RECURRENTE POR EL VICIO SEÑALADO Y
NORMAS LEGALES CUYA VIOLACIÓN SE ALEGA.-
11.1 En el recurso de casación el Servicio de Rentas internas respecto al caso 5 del art. 268 del
COGEP señala que en la sentencia de instancia se realiza una errónea interpretación del art. 17 del
Código Tributario; que en el procedimiento determinativo se demostró que, en efecto, no existió
sustancia económica en las transacciones reportadas por el ahora actor con sus proveedores Vargas
Gómez Priscila Cecilia y Narro Olaya José Wilmer; que de lo expuesto por el Tribunal en el número
6.3.3.2 c.6, el Tribunal agota una interpretación basada en elementos formales de deducibilidad.
11.2 En cuanto a la errónea interpretación del Precedente Jurisprudencial obligatorio No. 07-2016 de 1
de diciembre de 2016; expresa que en la sentencia se confunde el valor de la documentación que sirve
como sustento de deducibilidad tributaria, con el formalismo exigido para que estos sean considerados
como deducibles; que la errónea interpretación de este precepto jurisprudencial limita el concepto de
determinación a una mera y llana revisión del formalismo de una transacción, dejando de lado la
apreciación de la real esencia económica de las transacciones reportadas como deducibles por parte
del sujeto pasivo, con lo que se desconoce la razonabilidad de la aplicación de la potestad
determinadora que tiene la Administración Tributaria.
11.3 Sobre el caso 4 del art. 268 del COGEP, señala que el art. 164 del COGEP establece que las
pruebas deben apreciarse en su conjunto, y en la sentencia se dejaron de valorar pruebas que son
gravitantes: la Prueba pericial (anunciada por la parte accionante); y las pruebas anunciada por la parte
accionada: Denuncia presentada al SRI por parte del señor Narro Olaya José Wilmer; y la Copia
certificada de la Resolución No. DZ8-GSORASN17- 00000052 por la que se declara, para efectos
tributarios, como transacciones inexistentes a las realizadas por la señora Vargas Gómez Priscila; que
al no valorar estas pruebas se repercute de forma directa en el contenido del art. 10.16 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, ya que se estaría considerando como un elemento de deducción fiscal a
transacciones que carecen de “la tradición”, lo que implica que se reconozcan transacciones
inexistentes; y que ello incidió en la equivocada aplicación del numeral 16 del art. 10 de la Ley de
Régimen Tributario Interno.
11.4 Las normas que el recurrente alega que fueron violadas, disponen lo siguiente:
Código Tributario.- Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador
consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza
jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para
calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente
existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se
utilicen.
Precedente jurisprudencial 07-2016, dictado por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia
(Registro Oficial Suplemento No. 894 del jueves 1 de diciembre del 2016): “Art. 3.-
DECLARAR COMO JURISPRUDENCIA VINCULANTE, el siguiente punto de derecho:
'Para que un gasto sea considerado como deducible a efecto del cálculo del Impuesto a la
Renta, se debe tener en cuenta que, además del cumplimiento de los requisitos formales, debe
tener una secuencialidad formal-material, demostrándose sustentadamente a través de la
emisión de los comprobantes de venta, retención y complementarios, forma de pago,
acreditación en cuenta en favor del beneficiario y la verificación de la fuente de la obligación
que demuestre que efectivamente se haya realizado la transferencia del bien o que se haya
prestado el servicio', reiterado en las sentencias que se detallan en el numeral anterior; y en
tal virtud declarar que CONSTITUYE PRECEDENTE OBLIGATORIO a partir de la fecha de
publicación de esta Resolución en el Registro Oficial. Sin perjuicio de las disposiciones de
este artículo, no serán deducibles los costos o gastos que se respalden en comprobantes de
venta falsos, contratos inexistentes o realizados en general con personas o sociedades
inexistentes, fantasmas o supuestas”
COGEP.- Art. 164.- Valoración de la prueba.- Para que las pruebas sean apreciadas por la
o el juzgador deberán solicitarse, practicarse e incorporarse dentro de los términos
señalados en este Código.
La prueba deberá ser apreciada en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica,
dejando a salvo las solemnidades prescritas en la ley sustantiva para la existencia o validez
de ciertos actos.
La o el juzgador tendrá obligación de expresar en su resolución, la valoración de todas las
pruebas que le hayan servido para justificar su decisión.
Ley de Régimen Tributario Interno. Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de
determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirán los gastos e inversiones que
se efectúen con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente
ecuatoriana que no estén exentos.
En particular se aplicarán las siguientes deducciones:
(…)
Sin perjuicio de las disposiciones de este artículo, no serán deducibles los costos o gastos que
se respalden en comprobantes de venta falsos, contratos inexistentes o realizados en general
con personas o sociedades inexistentes, fantasmas o supuestas.
DÉCIMO SEGUNDO: ANÁLISIS DE LOS CARGOS PLANTEADOS.-
12.1 Respecto a la alegación de errónea interpretación del artículo 17 del Código Tributario, se
considera lo siguiente:
12.1.1 El recurrente señala que en la sentencia solo se analizaron los requisitos formales de las
transacciones, lo que a su parecer violaría el artículo 17 del Código Tributario.
12.1.2 La doctrina ha explorado lo relacionado a la simulación relativa y absoluta de las transacciones.
En lo relacionado a la simulación relativa, José Osvaldo Casás recoge el pronunciamiento de Eusebio
González García, quien reconoce que pueden darse situaciones en las que exista “discordancia entre
medios y fines; entre contenido y forma; entre la intención de las partes y el camino elegido para
hacer efectiva esa intención; conceptos, en suma, en los que en todos los casos quiebra el principio
de buena fe, so pretexto de ensalzar la libertad de pactos” (Interpretación económica de las normas
tributarias, varios autores, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma S.R.L., 2004, Estudio Preliminar,
José Casas, páginas 27 a 75, fragmento citado páginas 65 a 66). Casas señala también que en procura
de neutralizar contratos simulados, el artículo 8 del Modelo de Código Tributario para América Latina
establecía que “cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los
hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley
tributaria se aplicará prescindiendo de tales formas” (obra ya citada, página 67).
12.1.3 Se ha contemplado también la posibilidad que la simulación pueda ser no solo relativa, sino
absoluta. Alberto Tarsitano (capítulo primero, Presupuestos, límites y consecuencias de la
recaracterización tributaria de actos jurídicos, páginas 79 a 118 de la obra mencionada en el párrafo
anterior), expresa que “la simulación puede ser absoluta, cuando se finge, íntegramente, un acto o
contrato sin sustancia alguna (…); o relativa, cuando se emplea para dar a un acto jurídico una
apariencia que oculta su verdadero carácter (…) El Fisco debe probar que la apariencia formal
constituye una cáscara que envuelve una ficción, la de otra realidad de un negocio diferente
(simulación relativa) o inexistente (simulación absoluta)” (página 99).
12.1.4 Es preciso desentrañar el alcance del artículo 17 del Código Tributario, a efecto de establecer si
dicha norma engloba los supuestos de simulación absoluta de transacciones, y respecto de qué actos.
Al respecto es necesario señalar que dicho precepto hace referencia al hecho generador que se origine
en un acto jurídico, disponiendo que el mismo se califique de acuerdo a su verdadera naturaleza.
12.1.5 El hecho generador de acuerdo al artículo 16 del mismo Código, es el presupuesto establecido
por la ley para configurar cada tributo. En el caso del impuesto a la renta el hecho generador es la
renta global conformada por los ingresos de fuente ecuatoriana y los ingresos obtenidos en el exterior
por personas naturales domiciliadas en el país o por sociedades nacionales (arts. 1 y 2 de la Ley de
Régimen Tributario Interno). Para el establecimiento de la base imponible del impuesto a la renta, se
deben considerar los ingresos gravados, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y
deducciones, imputables a tales ingresos (art. 16 de la Ley de Régimen Tributario Interno). El
ejercicio impositivo del impuesto es anual y comprende el lapso que va del 1 de enero al 31 de
diciembre (art. 7 de la misma Ley).
12.1.6 La parte recurrente considera que algunas de las transacciones de adquisición de bienes, no
fueron reales, y que por tanto no deben considerarse las erogaciones declaradas por el contribuyente
por ellas; y que el Tribunal ha ignorado el alcance del artículo 17 del Código Tributario, al no haber
desconocido los gastos en adquisiciones que tuvieron materialidad.
12.1.7 Como ha quedado indicado, un aspecto del impuesto a la renta es el relacionado al hecho
generador (los ingresos) y otro distinto es el relacionado al cálculo de la base imponible (ingresos
gravados, menos las devoluciones, descuentos, costos, gastos y deducciones, imputables a tales
ingresos). El artículo 17 trata sobre el hecho generador que consista en un acto jurídico, y la correcta
calificación del mismo conforme a su esencia, por lo que no cabe que se considere que dicha norma
trata sobre la simulación relativa o absoluta respecto de cada una de los gastos que inciden en la base
imponible, al no ser ese el hecho imponible al que alude la norma analizada.
12.1.8 En conclusión, el artículo 17 del Código Tributario trata sobre la calificación de los actos
jurídicos, que constituyen los hechos generadores, en los que ha existido simulación mediante
apariencias que encubren realidades, lo que es propio de tributos como el IVA (transferencia de
dominio o a la importación de bienes muebles de naturaleza corporal, art. 52 de la Ley de Régimen
Tributario Interno), ICE (transferencia efectuada por el fabricante en caso de bienes nacionales y la
prestación del servicio; desaduanización en caso de importación; art. 78 de la misma Ley), impuesto a
las alcabalas y a la plusvalía (traspaso de dominio de bienes inmuebles, arts. 527 y 556,
respectivamente, del Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomía y Descentralización,
COOTAD), entre otros, por lo que no aplica sobre costos o gastos en el impuesto a la renta, que no
son propiamente hechos generadores del tributo sino elementos que inciden en la base imponible del
impuesto. Tan evidente es dicho particular que la jurisprudencia vinculante emitida por el pleno de la
Corte Nacional de Justicia No. 07-2016 (Registro Oficial Suplemento No. 894 del jueves 1 de
diciembre de 2016) relacionada a la materialidad de las transacciones de adquisición, no se basó en
forma alguna en el artículo 17 de la Ley de Régimen Tributario Interno, sino en el artículo 10 del
mismo cuerpo legal y en criterios doctrinales foráneos que se asentaron asimismo en normas legales
de los respectivos países referentes a los gastos.
12.1.9 Por tanto, se desestima el cargo planteado.
12.2 En relación a la alegación de errónea interpretación de la jurisprudencia vinculante emitida por el
pleno de la Corte Nacional de Justicia No. 07-2016 (Registro Oficial Suplemento No. 894 del jueves 1
de diciembre de 2016) relacionada a la materialidad de las transacciones de adquisición, se considera
lo siguiente.
12.2.1 La parte recurrente estima que la interpretación que el Tribunal ha realizado respecto de esa
jurisprudencia, se ha limitado a la verificación de los documentos referentes a la formalidad de las
transacciones, y no a la fuente de la obligación, esto es, la efectiva realización de la transferencia del
bien.
12.2.2 En la sentencia se analiza la formalidad de las transacciones, así como su pago, y
adicionalmente, respecto de las adquisiciones a la proveedora Priscila Cecilia Vargas Gómez, se
señala:
“5.3.- De autos obran varias facturas emitidas por la proveedora Priscila Cecilia Vargas
Gómez a favor del accionante (fs. 494/3424, 496/3422, 498/3420, 500 a 504/3414 a 3418,
506/3417, 508/3410, 510/517 y 3401/3408), verificándose que en el campo descripción se
consigna datos como “ARROZ PILADO” o “QUINTALES ARROZ PILADO”, verificándose
incluso en algunas de estas facturas un sello de “Aduana del Ecuador” (fs. 494/3424,
498/3420, 511/3407) que da cuenta del control aduanero de la mercader ía adquirida.- 5.4.-
Consta también de autos varias guías de remisión a nombre de la proveedora Priscila Cecilia
Vargas Gómez y en las cuales se detalla como bienes transportados “arroz pilado” y como
destinatario José María Galván (fs. 493/3425, 495/3423, 497/3421, 499/3419, 505/3413,
507/3411, 509/3409), lo que da cuenta del transporte de mercadería (arroz pilado)
proveniente, conforme lo detallado en el campo “MOTIVO DE TRASLADO”, de la compra-
venta de gramínea entre la referida proveedora y el hoy accionante, señalándose que el
“PUNTO DE PARTIDA” de la mercadería es el sector “Puente Lucía Km 27” y “Km 27 vía
Daule” y su destino final Loja (…)
c.2) (…) varias de las transacciones efectuadas con la proveedora VARGAS GÓMEZ
PRISCILA CECILIA inclusive cuentan con las respectivas guías de remisión de la gramínea
adquirida y que en muchas de las facturas emitidas consta estampado el sello de “Aduana del
Ecuador” (fs. 494/3424, 498/3420, 511/3407) que da cuenta del efectivo control aduanero
respecto de la mercadería adquirida y que venía siendo transportada, situación que por sí
sola permite verificar, no solo que ha existido el legal tránsito de la mercadería (gramínea)
que ha sido adquirida por el accionante con la finalidad y propósito de obtener, mantener y
mejorar sus ingresos sino adicionalmente que aquello ha sido constatado inclusive por la
Administración Aduanera lo que mal puede y debe ser objetado por el SRI;
12.2.3 Por tanto, no es verdad, respecto de las adquisiciones a la proveedora Priscila Vargas, que se
haya limitado el Tribunal a considerar la formalidad de las transacciones, pues también se ha
fundamentado con la prueba de las guías de remisión y el sello de Aduana del Ecuador en varias de las
facturas, que acreditan el traslado de la gramínea adquirida.
12.2.4 En cambio, respecto del proveedor José Wilmer Narro Olaya, el Tribunal no justifica la fuente
de la obligación, y sin embargo da de baja también las glosas respecto a esas transacciones,
incurriendo en errónea interpretación de la jurisprudencia obligatoria, que implicaba no solo verificar
la formalidad de la adquisición y su pago, sino también la efectiva transferencia del bien. Por tanto, se
casa la sentencia en lo que se relaciona a la baja de la glosa por las adquisiciones a dicho proveedor.
12.3 En relación a la alegación de falta de aplicación del precepto jurídico aplicable a la valoración de
la prueba contenido en el art. 164 del COGEP, que a decir del recurrente conllevó a la equivocada
aplicación del numeral 16 del art. 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, se considera lo
siguiente:
12.3.1 La parte recurrente menciona el artículo relacionado a la valoración de la prueba (art. 164 del
COGEP, que dispone que la prueba sea apreciada en su conjunto, de acuerdo a las reglas de la sana
crítica), así como los medios probatorios ignorados por el juzgador al momento de resolver (prueba
pericial practicada a petición del actor, en el que se denotaría la falta de tradición de la mercancía
supuestamente vendida por los proveedores; denuncia presentada al SRI por parte del proveedor Jos é
Narro Olaya, de pérdida de facturas; Resolución de Declaratoria para efectos tributarios como
transacciones inexistentes a las realizadas por la señora Priscila Vargas Gómez), y la consecuencia que
ello tuvo en norma de orden sustantivo (equivocada aplicación del artículo 10 de la Ley de Régimen
Tributario Interno en el fragmento que dispone no reconocer gastos realizados con personas o
sociedades inexistentes, fantasmas o supuestas).
12.3.2 Para que un medio probatorio sea apreciado como tal, debe este solicitarse y practicarse
oportunamente en los términos señalados en la ley.
12.3.3 Las pruebas denunciadas como no valoradas por el Tribunal de instancia fueron solicitadas y
fueron admitidas; así tenemos que: a) A fojas 1958 a 1969, consta la demanda presentada por el actor,
en la cual, en su anuncio de prueba, consta a fojas 1968 vuelta, la petición de que se tome como
prueba el informe del perito José Rodrigo Maldonado Quezada. Dicho peritaje consta a fojas 1943 a
1951. b) A fojas 4191 a 4205 vuelta, consta la contestación de la demanda presentada por el Servicio
de Rentas Internas, en la cual en el anuncio de su prueba, se señala a fojas 4204, que se tome como
prueba la Copia Certificada de la Resolución No. DZ8-GSORASN17-00000052-M (el cual consta a
fojas 4173 a 4174 vuelta), referente a la declaratoria de la señora Vargas Gómez como persona con
transacciones inexistentes. c) A fojas 4203 vuelta consta que se solicita como prueba el Oficio de
fecha 3 de abril de 2017 y sus anexos, ingresado a la Administración Tributaria mediante Tramite No.
111012017012503 el 11 de abril del 2017, que consta a fojas 4154 a 4163, referente a la sustracción
de facturas al señor Narro Olaya. d) A fojas 4218 a 4219 vuelta consta el Acta resumen del Audiencia
Preliminar, a fojas 4219 consta el pronunciamiento del Tribunal respecto a las pruebas solicitadas por
las partes, por la que se aceptan la totalidad de las mismas.
12.3.4 De lo expuesto se determina que las pruebas señaladas como no valoradas, fueron solicitadas
oportunamente y aceptadas como tal por el Tribunal a quo.
12.3.5 En la sentencia emitida por el Tribunal de instancia, en los considerandos “QUINTO:
RELACIÓN DE LOS HECHOS PROBADOS, RELEVANTES PARA LA RESOLUCIÓN”; y;
“SEXTO: MOTIVACIÓN”, donde el Tribunal juzgador se pronuncia sobre las pruebas y resuelve la
litis, no menciona, ni analiza respecto a las pruebas denunciadas como no consideradas y como se
mencionó en líneas anteriores, fueron oportunamente solicitadas y debidamente admitidas.
12.3.6 La prueba pericial sustentada en audiencia de juicio, alud ía al análisis de los elementos que
conforman la materialidad de las adquisiciones, y en particular, la tradición de los bienes, lo que
guarda relación con el cumplimiento de la jurisprudencia vinculante 07-2016 en lo que tiene que ver
con la fuente de la obligación, esto es, la efectiva entrega del bien supuestamente adquirido. El
informe del perito Maldonado Quezada guarda relación con la verificación de la tradición de la
mercancía adquirida por el contribuyente. La denuncia del proveedor Narro tiene relación con la
pérdida de facturas, entre las que se encuentran las que constituyen sustento de la adquisición de
mercadería por parte del contribuyente. La declaratoria como persona que realiza transacciones
inexistentes se relaciona a la señora Priscila Vargas Gómez, que es uno de los proveedores cuyas
transacciones desconoce la administración tributaria.
12.3.7 En cuanto al método de valoración global de las pruebas, Pedro Antonio Martínez Letona
afirma que “[n]o hay valoración conjunta racional si previamente no se ha tomado en cuenta de los
distintos elementos que forman parte de aquel conjunto, como tampoco se puede otorgar una
fiabilidad definitiva a cada fuente de prueba con independencia de la atribuida a las demás” (La
Valoración y Motivación de la Prueba, Grijley, Lima, 2008, página 206).
12.3.8 El mismo autor sostiene que la sana crítica, que comprende tanto las reglas de la lógica y las
máximas de la experiencia, implican que la soberanía del juzgador en la valoración de las pruebas no
es ilimitada, por lo que no puede actuar en forma arbitraria y caprichosa (misma obra, página 219).
12.3.9 Igual obligación tiene el juzgador para seleccionar las pruebas que formarán su convicción. Las
referidas en el apartado 12.3.6 son sustanciales para dicho efecto, pues aluden a la verificación de la
fuente de la obligación, por lo que debía el Tribunal referirse a las mismas y sopesarlas con las
restantes que sí mencionó. Al no hacerlo, viola las reglas de la lógica, pues ignora el principio de
“razón suficiente”, que Eduardo García Máynez lo resume en la siguiente frase: “Todo juicio, para
ser verdadero, ha menester de un fundamento suficiente” (Revista Nacional de la Escuela de
Jurisprudencia, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional Autónoma de México,
Tomo XII, Número 46, año 1950, página 21).
12.3.10 Esa falta de aplicación de la norma relacionada a la valoración de la prueba, condujo a una
transgresión de la norma sustantiva contenida en el artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, en lo relacionado a la no deducibilidad de los gastos en casos de transacciones inexistentes.
12.4 De acuerdo a lo previsto en los numerales 2 y 3 del artículo 273 del COGEP, al haberse admitido
el cargo de errónea interpretación de la jurisprudencia vinculante 07-2016 (parcialmente) y el cargo de
falta de aplicación de la norma de valoración de la prueba referida en el artículo 164 del COGEP en
relación con el artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, en relación a las pruebas
señaladas en los apartados 12.3.1 y 12.3.3 de esta sentencia, esta Sala procede a reemplazar los
fundamentos jurídicos erróneos y a corregir el error de la valoración probatoria, en la siguiente forma:
12.4.1 Como fue indicado en el apartado 12.2 (y sus correspondientes subapartados), la jurisprudencia
vinculante emitida por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia No. 07-2016 (Registro Oficial
Suplemento No. 894 del jueves 1 de diciembre de 2016), exige que para la verificación de la
materialidad de las transacciones de adquisición, se constate la fuente de la obligación, esto es, que el
bien o servicio adquirido, efectivamente fue recibido por el comprador del mismo.
12.4.2 Del conjunto de las pruebas detalladas en la sentencia, se constata que no existe alguna que
demuestre que respecto del proveedor José Wilmer Narro Olaya hubo entrega al contribuyente del
arroz objeto de la transacción. Aunque se haya constatado el cumplimiento de los deberes formales y
el pago de los valores reflejados en los comprobantes de venta, no se ha constatado la fuente de la
obligación (entrega), que es uno de los elementos a los que alude la ya referida jurisprudencia
obligatoria, por lo que se ratifica la glosa (con afectación al estado de resultados) respecto a las
supuestas adquisiciones a dicha persona, que efectuó el SRI.
12.4.3 En virtud de que esta Sala ha considerado que en las transacciones con el proveedor Narro no
se ha cumplido con el elemento referente a la entrega de los bienes, ya que no existe prueba alguna en
ese sentido, resulta innecesario analizar un elemento adicional que cuestiona la realidad de dichas
transacciones, referente a la utilización de comprobantes de venta que el referido proveedor denunció
como sustraídos.
12.4.4 En cuanto a la Resolución No. DZ8-GSORASN17-00000052-M del 12 de octubre de 2017 (la
cual consta a fojas 4173 a 4174 vuelta), por la que se considera a la señora Priscila Cecilia Vargas
Gómez como persona natural con transacciones inexistentes o supuestas, se aprecia que en el numeral
20 se indica que se han encontrado indicios para presumir que dicha persona natural tiene actividades
supuestas y/o transacciones inexistentes, sin referir qué período fue el analizado, ni si se examinaron
las transacciones con el contribuyente José Galván Jaramillo, las cuales corresponden al ejercicio
económico 2013.
12.4.5 El párrafo final del artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario Interno, por la que se establece
que “Sin perjuicio de las disposiciones de este artículo, no serán deducibles los costos o gastos que
se respalden en comprobantes de venta falsos, contratos inexistentes o realizados en general con
personas o sociedades inexistentes, fantasmas o supuestas” , fue introducido por el artículo 6 de la
Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria (Registro Oficial Suplemento No. 94 del miércoles 23 de diciembre de 2009). En esa
reforma se indicó que el referido párrafo se lo incluía al final del artículo 10 de la Ley de Régimen
Tributario (que en ese entonces tenía 16 numerales).
12.4.6 El contribuyente no efectuó adquisiciones en el año 2013 con persona natural tributariamente
inexistente o supuesta, ya que la declaratoria que en ese sentido hizo el SRI fue emitida 4 años
después, sin que se haya mencionado siquiera que la calificación abarcaba un análisis del período en el
que se dieron las transacciones cuestionadas con el contribuyente. En todo caso, debía analizarse si en
las adquisiciones se producía el supuesto de contratos inexistentes al que se refiere el párrafo final del
artículo 10 de la Ley de Régimen Tributario. En caso de personas naturales que con posterioridad son
considerados como tributariamente inexistentes, dicha calificaci ón constituye un acto administrativo
que como tal produce efectos particulares respecto de la persona o sociedad sobre la que recae (art. 68
del Estatuto del Régimen Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva, art. 98 del Código
Orgánico Administrativo), sin desconocer la potestad de la administración para ejercer su facultad
determinadora y dentro de ella realizar verificaciones respecto a la efectiva realizaci ón de las
transacciones.
12.4.7 La propia administración tributaria reconoce que la resolución por la que se considere como
fantasma o tributariamente inexistente a una persona natural o sociedad (incluso en caso de que se
considere que esa calificación tiene efecto declarativo, esto es, con efecto al pasado), no acarrea
automáticamente el desconocimiento de los gastos por parte de contribuyentes que alegan haber
adquirido de aquellos bienes o servicios, sino que a lo sumo constituye una señal de alerta,
permitiéndose a los contribuyentes que justifiquen la efectiva realización de las transacciones. Así, en
la Resolución No. NAC-DGERCGC16-00000356 publicada en el Registro Oficial Segundo
Suplemento No. 820 del miércoles 17 de agosto de 2016 (emitida antes de la calificación de la
proveedora Galván como tributariamente inexistente, y que por tanto a esa fecha se encontraba
vigente), se dispone: “Art. 7.- Corrección de declaraciones.- Los contribuyentes que hubiesen
utilizado en sus declaraciones, los comprobantes de venta, documentos complementarios y/o
comprobantes de retención emitidos por empresas inexistentes, fantasmas o personas naturales y
sociedades que realizan actividades supuestas y/o transacciones inexistentes, según corresponda, de
no contar con documentación que respalde la realidad económica de la o las transacciones,
deberán corregir sus declaraciones, cumpliendo para el efecto con lo establecido en la normativa
tributaria vigente. En el caso del impuesto a la renta, la corrección a realizar afectará al estado de
resultados del ejercicio fiscal respectivo; para el caso del impuesto al valor agregado, se realizará la
corrección de la declaración a partir de la cual se genere un valor a pagar de impuesto por la
disminución del crédito tributario. (…).- En caso de que esta Administración Tributaria detecte que
un contribuyente no corrigió sus declaraciones, pese a encontrarse en el supuesto señalado en el
inciso anterior, podrá ejercer su facultad determinadora para establecer el o los valores de impuesto
que correspondan, con los respectivos intereses, multas y recargos que le sean aplicables, sin
perjuicio de las acciones penales que se pudieren iniciar de conformidad con el Código Orgánico
Integral Penal y demás normativa vigente”
12.4.8 En consecuencia, la calificación de la proveedora Vargas como tributariamente inexistente, no
provoca, por sí sola, que se deba desconocer los gastos que el contribuyente Galván afirma haber
realizado respecto de aquella.
12.4.9 Por tanto, es necesario analizar si los justificativos presentados por el actor a que hacía
referencia la sentencia, confrontados con el informe pericial, permiten aseverar que se ha demostrado
o no la efectiva realización de las transacciones con la proveedora Vargas Gómez.
12.4.10 En la sentencia se tiene como hecho cierto, que no ha sido cuestionado por el recurrente, que
respecto de las supuestas ventas de la proveedora Priscila Vargas Gómez al contribuyente Galván, se
han emitido las guías de remisión y que en varias de las facturas consta el sello de Aduana del
Ecuador (vigilancia aduanera), que hace el control en el trayecto de transportación de la mercancía.
12.4.11 La prueba omitida en la sentencia recurrida, esto es, el informe pericial de Jos é Rodrigo
Maldonado Quezada, que consta a fojas 1943 a 1951, establece la existencia de las facturas; que se
evidencia la cosa objeto de la transacción, esto es, el arroz; que no se verifica la existencia de
contratos escritos, por tanto el análisis se limita a elementos constitutivos de la factura, mismas que
existen y son capaces de contratar. Sobre “La Tradición”, en su parte pertinente señala el perito que
“atendiendo los conceptos económicos de la transacción de compra venta en cuanto a la 'tradición'
en cuanto a la transportación de la gramínea, la valoración estaría incompleta”.
12.4.12 En la sustentación del informe, al responder el perito a la interrogante de uno de los jueces
miembros del Tribunal de instancia, conforme consta en el cd (fojas 4235) en el cual está el audio de
la audiencia, manifestó lo siguiente:
El juez pregunta: ¿De acuerdo a los papeles de trabajo a los que usted tuvo acceso, se ha comprobado
la existencia de la realidad económica de estas transacciones, la verdad económica; es decir, la
existencia de esas transacciones?"
El perito responde: “Yo podría responder que hay 2 de los 3 componentes que yo considero
necesarios”.
El juez pregunta: “¿para la realidad económica?”
El perito responde: “Para que exista la realidad económica que sería la compraventa; entonces, esa
compraventa el pago, la legalidad de los contratos y las formalidades de un contrato, las evidencias
de la tradición de la cosa"
El Juez pregunta: “¿Cuál elemento falta?"
El perito responde: “la tradición”
12.4.13 La verificación del traslado de la mercancía, por parte de vigilancia aduanera, que se constata
de la revisión de los sellos colocados en las facturas de varias de las transacciones realizadas, permiten
aseverar que hubo una efectiva transportación de los bienes desde el proveedor hasta el adquirente.
Esa prueba, con participación de entidad del sector público, prevalece a las consideraciones que el
perito haga sobre dicho particular. Aunque las verificaciones de la administración aduanera por
control en zonas cercanas a frontera no se han realizado sobre todas las transacciones, las mismas son
referencia suficientemente de la realidad de las mismas, puesto que las revisiones por parte de los
agentes de vigilancia aduanera no pueden ser efectuadas todas las horas del día sobre todos los
vehículos, y basta que se haya constatado la veracidad de varias de las transacciones para desvirtuar la
postura del SRI que afirma la imposibilidad absoluta de realizar cualquiera de dichas ventas.
12.4.14 Por las razones antedichas, se reitera la baja que el Tribunal realizó respecto de la glosa con
afectación al estado de resultados en las adquisiciones realizada a la proveedora Priscila Vargas
Gómez.
DÉCIMO TERCERO: RESOLUCIÓN.-
Por las consideraciones precedentes, esta Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia, “ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO
DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA
REPÚBLICA”, resuelve CASAR PARCIALMENTE la sentencia emitida por el Tribunal de lo
Contencioso Administrativo y Tributario con sede en el cantón Loja, Provincia de Loja, del 6 de
septiembre de 2018, a las 11h53, dentro del juicio No. 11804-2017-00281, exclusivamente en lo que
respecta a la baja de la glosa con afectación al estado de resultados respecto de las adquisiciones
al proveedor señor Narro Olaya; glosa que en consecuencia se confirma. Sin costas. Notifíquese,
Publíquese y Devuélvase.-
COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
JUEZ NACIONAL (E) (PONENTE)
GUSTAVO ADOLFO DURANGO VELA
JUEZ NACIONAL (E)
JOSE DIONICIO SUING NAGUA
JUEZ NACIONAL