Resolución Nº 28-2021 de Corte Nacional de Justicia de Corte Nacional de Justicia, 25 de Enero de 2021

EmisorCorte Nacional de Justicia (Ecuador)
PonenteFERNANDO ANTONIO COHN ZURITA
Fecha de sentencia25 Ene 2021
Número de expediente0051-2014
Número de resolución28-2021
Juicio No. 17510-2014-0051
JUEZ PONENTE: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO, JUEZ NACIONAL (E)
(PONENTE)
AUTOR/A: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. - SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO DE LA CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. Quito, lunes 25 de enero del 2021,
las 14h45. VISTOS
La abogada Paulina Silva Barrera, procuradora fiscal del Servicio de Rentas Internas, interpone
recurso de casación en contra de la sentencia emitida el 5 de noviembre del 2018, a las 15h42, por el
Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de Quito,
Provincia del Pichincha, dentro del juicio No. 17510-2014-0051, accionado por la compañía AIG
METROPOLITANA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A., en contra de las Actas de
Determinación de Impuesto a la Salida de Divisas ISD No. 17201401357732 y 17201401357736, de
fecha 21 de noviembre de 2014, correspondiente de los meses de enero a diciembre de los ejercicios
fiscales 2011 y 2012.
PRIMERO: COMPETENCIA.-
La Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia es competente
para conocer y resolver el presente recurso de casación en conformidad con lo dispuesto en los
artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la República del Ecuador; 185 segunda parte numeral 1
del Código Orgánico de la Función Judicial y artículo 1 de la Ley de Casación.
SEGUNDO: DECISIÓN DE INSTANCIA.-
La sentencia de instancia resuelve aceptar la demanda interpuesta por la señora Diana Ingrid Pinilla
Rojas, por los derechos que representa de la Compañía AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA DE
SEGUROS Y REASEGUROS S.A.; y, consecuentemente, se deja sin efecto las actas de
determinación de impuesto a la salida de divisas ISD por los periodos enero-diciembre de 2011 y
2012, Nos. 17201401357732 y 17201401357736 de 21 de noviembre de 2014, debiendo eliminarse de
la contabilidad fiscal las obligaciones contenidas en los mencionados actos.
TERCERO: PRESENTACIÓN DEL RECURSO.-
El recurso de casación fue calificado como oportuno por el Tribunal de origen, mismo que dispuso
141192507-DFE
Firmado por
FERNANDO
ANTONIO COHN
ZURITA
C=EC
L=QUITO
CI
0911069714
Firmado por
JOSE DIONICIO
SUING NAGUA
C=EC
L=QUITO
CI
1706860440
Firmado por
GUSTAVO
ADOLFO
DURANGO VELA
C=EC
L=QUITO
CI
1703594588
elevar los autos a la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia.
CUARTO: ADMISIÓN Y CONTESTACION DEL RECURSO.-
Mediante auto del 17 de agosto de 2020, a las 08h31, el doctor Marco Aurelio Tobar Solano, en su
calidad de Conjuez de esta Sala, admitió a trámite el recurso de casación interpuesto.
La compañía AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A., en su
contestación al recurso de casación propuesto por la autoridad tributaria solicita que se deseche el
recurso ya que, a su criterio, no cumple con los presupuestos materiales para que prospere y su escrito
de interposición carece de fundamento legal alguno.
QUINTO: INTEGRACIÓN TRIBUNAL JUZGADOR.-
5.1 Mediante sorteo de la causa, se radicó la competencia en la Sala integrada por los doctores José
Dionicio Suing Nagua (juez titular), Gustavo Adolfo Durango Vela (juez encargado) y Fernando
Antonio Cohn Zurita (juez encargado y ponente de esta causa).
Mediante acción de personal No. 301-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de
la Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. José Suing Nagua en calidad de Juez Nacional y por Resolución No. 08-
2020 de 24 de junio de 2020, el Pleno de la Corte Nacional de Justicia integra al doctor José Suing
Nagua a la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario.
De la acción de personal No. 302-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de la
Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. Gustavo Durango Vela en calidad de Conjuez Nacional. Mediante Oficio
635-SG-CNJ de 1 de julio de 2020 la Presidenta de la Corte Nacional de Justicia llama al Dr. Gustavo
Durango a asumir el despacho en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario que ocupaba la
ex Magistrada doctora Mónica Heredia Proaño (que a su vez reemplazaba a la doctora Ana María
Crespo Santos), avalado por la acción de personal Nro. 317-UATH-2020-OQ de la misma fecha.
En virtud de las Resoluciones No. 188-2019 y 197-2019 emitidas por el Pleno del Consejo de la
Judicatura y el oficio No. 2363-SG-CNJ-ROG de fecha 03 de diciembre de 2019, suscrito por la
doctora Paulina Aguirre Suárez, en calidad de Presidenta de la Corte Nacional de Justicia, y en la
acción de personal No. 278-UATH-2019-OQ, se designó al doctor Fernando Antonio Cohn Zurita en
calidad de Juez Nacional encargado, en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, en el
despacho que estaba a cargo del doctor José Luis Terán Suárez.
SEXTO: VALIDEZ PROCESAL.-
De la revisión del proceso no se observa ninguna circunstancia que puede afectar su validez procesal y
tampoco existe nulidad alguna que declarar.
SÉPTIMO: ERRORES ALEGADOS.-
7.1 El recurrente cuestiona el fallo emitido, al amparo de la causal primera del artículo 3 de la Ley de
Casación, por errónea interpretación de los arts. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria del Ecuador y 17 del Código Tributario.
OCTAVO: CONTENIDO DE LAS CAUSALES.-
La causal primera del artículo 3 de la Ley de Casación, de modo expreso establece: “1ra. Aplicación
indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo los
precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido determinantes en
su parte dispositiva”.
NOVENO: ALCANCE DOCTRINARIO DEL ERROR.-
9.1 La causal primera es conocida en la doctrina como la violación directa de la Ley y que de
configurarse el yerro jurídico de la sentencia ésta debe ser corregida. La causal primera tiene como
limitante la revaloración de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos probados en la
sentencia. Para que se constituya la misma se requiere la presencia de dos elementos: el primero, que
debe haber violación directa de las normas sustantivas en la sentencia impugnada; y, el segundo, que
la transgresión haya sido determinante en la parte resolutiva del fallo recurrido.
9.2. Sobre la errónea interpretación, la doctrina dice que: “Se trata de la exégesis equivocada de la
norma en su contenido mismo, independientemente de las cuestiones de hecho debatidas en la
sentencia y del caso que trata de regular. La norma jurídica es la que gobierna el asunto, pero en
sentido diverso, por lo tanto, yerra en el enfoque verdadero de ella, en su espíritu y alcances. Hay
entonces insuficiencia del juicio o exceso al formularlo. El sentenciador acierta en la norma pero
falla en su verdadero significado, alejándose de su espíritu y finalidad” (Tolosa Villabona, Luis
Armando,. 2008, Teoría y Técnica de la Casación, Bogotá – Colombia Ediciones Doctrina y Ley
Ltda., pág. 361).
DÉCIMO: ARGUMENTOS DEL RECURRENTE POR LOS VICIOS SEÑALADOS.-
10.1 En el recurso de casación se sostiene que la sentencia incurre en una interpretación errada de la
disposición legal contenida en el art. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del
Ecuador, pues se desconoció que la compañía actora debió pagar ISD por los valores que fueron
compensados con valores que debían ser pagados a las empresas reaseguradoras en el exterior y por lo
tanto no se realizó el pago de ISD sobre la totalidad de la operación; que Sala cometió el error al
momento de analizar el alcance de esta norma y todas las posibles operaciones económicas
comprendidas en esta que dan lugar al hecho generador del ISD; que el Tribunal ante lo indicado por
esta norma, en su numeral 4.2., realiza una errónea interpretación ya que lo entendido por el Tribunal
respecto a esta norma es que la compensación no se encuentra inmersa dentro de los supuestos
fácticos para que se produzca el hecho generador del Impuesto a la Salida de Divisas; que el error del
Tribunal radica fundamentalmente en dar una interpretación desacertada y equivocada a la norma, la
cual claramente estipula que el hecho generador del ISD es la transferencia o traslado de divisas al
exterior a través de pagos de cualquier naturaleza; que en la especie el actor se compensó con la
reaseguradora en el exterior, esto entre una cuenta por cobrar con una cuenta por pagar; que una
cuenta por cobrar es parte del activo, y el activo es, un derecho, al existir dicha cuenta, la misma se
constituye en un dinero que se debe cobrar y una vez pagado forma parte del activo de una compa ñía:
y, por el otro lado, una cuenta por pagar es parte del pasivo, que es una obligación; ambas cuentas
tienen un trasfondo común, que es justamente una deuda en dinero; que detrás de dichas cuentas existe
dinero o efectivo que debe pagarse y que debe cobrarse, respectivamente; de esta forma se configura
el presupuesto legal que da nacimiento al ISD, y la norma es clara en esta parte, puesto que identifica
el hecho generador sobre pagos de cualquier naturaleza; que el error que comete la Sala, es otorgar un
alcance o sentido distinto al artículo 156 de la Ley de Equidad Tributaria del Ecuador; que resulta
errada la interpretación realizada por la Sala en cuanto al hecho generador del ISD, puesto que el
estudio abstracto de la norma efectuado por la Sala, considera como hecho generador de este impuesto
solamente a la trasferencia o traslado de divisas a través del pago verificado de cualquier forma, basa
su criterio en que supuestamente la compensación no es un pago como tal, cuando en verdad debería
analizar el génesis de la compensación, y sólo ahí podrá darse cuenta que la compensación proviene y
tiene una fuerza de pago; que la figura de la compensación es una forma de pago y de los efectos
reales que tuvo la supuesta aplicación de esta figura en la contabilidad de la compañía demandante,
tuvo fuerza de pago; que la compensación es un modo autónomo de extinguir las obligaciones pero
que se origina de la idea de pago, ya que al necesitar las dos partes que se satisfaga sus obligaciones,
adquiridas voluntariamente, se debe encontrar un modo que evite el doble pago y a la vez garantice el
mismo, es aquí donde la compensación despliega su objetivo principal un pago recíproco, abreviado,
simplificado, y automático; que en el caso concreto de AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA DE
SEGUROS Y REASEGUROS S.A., tiene la calidad de deudor así como también la calidad de
acreedor sobre un mismo sujeto en el exterior, lo que deriva en su obligación tanto de cumplir con la
satisfacción de la deuda, como recibir valores del exterior; que el alcance y sentido correcto de la
norma es que el hecho generador del ISD está caracterizado por atender a la realidad de las situaciones
fácticas que se presentan para que nazca la obligación, el sentido que le da la Sala al art. 156 limita su
accionar y no atiende al objeto del impuesto que es la de gravar todas las transacciones que mantienen
los agentes nacionales con el extranjero; que la frase “o pagos de cualquier naturaleza” que señala el
artículo en mención, atiende esta realidad en donde la compensación abarca tanto al concepto de
''cualquier transacción", que es el objeto del impuesto, como al concepto de pagos de cualquier
naturaleza, situación que es interpretada erróneamente por la Sala limitando el verdadero alcance de la
norma; que el ISD se genera no únicamente con la salida física de la divisa, sino también, por medio
de la compensación incluida como pagos de cualquier naturaleza, toda vez, que evidencia una
transacción real que no solo responde al hecho generador, sino al fin extrafiscal del mismo; que la
norma invocada y señalada como infringida es de carácter sustancial, que confrontando el vicio que se
acusa con el texto de la sentencia, se evidencia que el tribunal al indicar que en ninguna parte de la ley
se refiere la compensación como hecho generador de ISD, le está quitando ingresos que legalmente le
corresponden adquirir al Estado ecuatoriano, le está dando una errada interpretación a lo que la norma
realmente pretende mostrar y esto, desde este modo de apreciar la norma, fue determinante en su parte
dispositiva dándole un contexto diferente y que no le corresponde; que si la interpretación de la norma
hubiera sido la correcta, el objeto, la finalidad y presupuesto fáctico del impuesto habría sido
reconocido y ratificado mediante sentencia. Sobre la errónea interpretación del art. 17 del Código
Tributario señala que el Tribunal no consideró que la compensación es configuración del hecho
generador de ISD; que se desconoció la verdadera esencia económica de las transacciones realizadas
entre AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A. y sus
reaseguradoras ubicadas en el exterior, en donde la Sala interpreta erróneamente el artículo en
cuestión, olvidando que la realidad económica de las transacciones no solo se encuentra inmersa en
comprobar la ocultación de la verdad sino que también está para realizar una correcta apreciación de
las transacciones económicas en todo su contexto; que en el presente caso se verificó que de la
transacción contable y financiera del contribuyente, existió un “pago abreviado'' hacia una empresa en
el exterior utilizando la figura de la compensación, por lo tanto, se produjo el hecho generador para el
pago de Impuesto a la Salida de Divisas; que le correspondía a la Sala era analizar y precisar el hecho
generador del ISD en base a la normativa vigente y aplicable sin olvidar además, que este hecho será
calificado en base a su verdadera esencia económica tal como lo menciona el Código Tributario, por
lo que la Sala debió considerar al momento de resolver, que el presente caso amerita en su resolución
la calificación del hecho generador del ISD conforme aparece en la motivación del acto impugnado,
ya que ahí consta la correcta interpretación de este artículo y que esta fue realizada en base en el
artículo 17 del Código Tributario.
10.2 En la contestación al recurso de casación la compañía AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA
DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A., señala que para que prospere la errónea interpretación la Sala
de Casación debe considerar que el recurrente deberá establecer la proposición jurídica completa; es
decir, indicar la norma infringida, sustentar el cargo alegado, establecer cu ál es la correcta
interpretación de la norma y demostrar que la interpretación de la misma haya sido determinante para
la parte resolutiva; que la Administración Tributaria omite citar de manera completa el fallo,
específicamente el considerando cuarto, en el que el Tribunal a quo realiza un análisis sobre la
naturaleza jurídica de la compensación y su distinción con el pago, a efectos de determinar y analizar
el hecho generador del ISD; que resulta evidente que la interpretaci ón del art. 156 de la Ley
Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador (LRETE) que realiza el Tribunal de instancia no
fue determinante en su decisión, toda vez que el mismo centra su análisis sobre la naturaleza jurídica
del pago y la compensación, y la distinción entre ambas figuras a la luz de las normas del derecho
civil como supletorias del derecho tributario; que de manera clara, el fallo establece que la distinción
entre ambas figuras jurídicas (pago y compensación) lleva a concluir de manera evidente que el hecho
generador del ISD contenido en el art. 156 de la LRETE no incluye a las compensaciones realizadas
por AIG METROPOLITANA con sus reaseguradores del exterior; que el SRI pretende inducir a error
a esta Sala aduciendo que la interpretación del art. 156 de la LRETE por parte del Tribunal de
instancia fue errónea y determinante en la parte resolutiva de la sentencia; situación que no es
concordante con la realidad, pues de la simple lectura del fallo de manera íntegra, el análisis
determinante que realiza el Tribunal es tanto la distinción entre pago y compensación y
subsiguientemente las consideraciones respecto de la vulneración de derechos constitucionales por
parte de la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación. Sobre la errónea
interpretación del art. 17 del Código Tributario señala que los argumentos esgrimidos por el SRI
establecen que el Tribunal a quo debió considerar que la compensación era en "esencia económica" un
pago abreviado, a efectos de sostener esta tesis, la Administración Tributaria debió entonces acusar
como normas supuestamente interpretadas erróneamente aquellas que utiliza el Tribunal a efectos de
establecer que el pago y la compensación son por naturaleza jurídica modos de extinguir las
obligaciones con presupuestos normativos distintos, es decir las disposiciones de los arts. 1584, 1671,
1673 del Código Civil y 37 del Código Tributario; que el art. 17 del Código Tributario y su principio
de esencia económica tiene aplicación cuando existe una discordancia entre el contrato celebrado y en
efecto el que se pretende ejecutar, de la evidencia del proceso resulta claro que no existe una
discordancia en las operaciones de reaseguro realizadas por AIG METROPOLITANA, situación que
incluso es aceptada por el SRI, la Administración simplemente cuestiona la forma de extinción de las
obligaciones, concluyendo que en efecto son una compensación, sin cumplir los presupuestos
normativos del art. 17; que resulta evidente que el análisis realizado por la Administración en el
recurso deducido carece de fundamento lógico y jurídico, pues nace de la disconformidad del análisis
realizado por el Tribunal en el que se mencionó que el pago y la compensación son jurídicamente
distintos, así como la determinación de los jueces que en el presente caso no se configuró el hecho
generador del ISD, por no existir traslado o transferencia de divisas; que la Sala deberá considerar que
de la lectura de la sentencia no se evidencia en considerando alguno que el Tribunal de instancia haya
realizado una interpretación del art. 17 del Código Tributario; tal es así que la sentencia objeto del
presente recurso establece que la aplicación de dicha norma es irregular y tendiente a modificar el
hecho generador contraviniendo los principios del sistema tributario contenidos en la Constitución de
la República del Ecuador y el Código Tributario; que no se configuran los presupuestos normativos
para que prospere el yerro acusado por la Administración Tributaria, pues no existe siquiera
interpretación de la norma acusada; que la Sala debe considerar la naturaleza del recurso de casación,
mismo que no constituye una instancia, sino un recurso extraordinario que no pretende remediar la
consideración del injusto contenido de la sentencia de instancia que una de las partes alegue, sino que
persigue el control de legalidad de la sentencia recurrida; que claramente se advierte que en el Recurso
lo que busca el SRI es que el Tribunal de Casación deje sin efecto la sentencia del Tribunal a quo, sin
mencionar y considerar el verdadero análisis determinante realizado por los señores Jueces, el cual se
centra en la vulneración por parte de la Administración Tributaria de los principios del sistema
tributario consagrados en los arts. 300 y 301 de la Constitución de la República así como la
vulneración del derecho a la defensa de la compañía por parte el SRI.
UNDECIMO: SENTENCIA RECURRIDA.-
11.1 En la sentencia el Tribunal de instancia en el considerando CUARTO expresa que: CUARTO.-
Pese a lo señalado en el considerando anterior, es claro que el tema objeto de la litis, es relativo a
derecho, es decir, respecto de la naturaleza de la compensación como medio para extinguir
obligaciones y su incidencia en la determinación de la obligación tributaria relacionada con el ISD
por los ejercicios enero-diciembre 2011 y 2012. No es controvertido el hecho de que AIG
METROPOLITANA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A., ha efectuado transacciones y
operaciones de carácter contable con compañías de reaseguro extranjeras; en lo que respecta a las
operaciones contables, realizó compensaciones, como efecto del descuento de comisiones y siniestros
pagados, en la cesión de primas de seguro, con incidencia en las cuentas Nos. 5.2.03.02
"COMISIONES RECIBIDAS POR REASEGUROS CEDIDOS DEL EXTERIOR", 2.2.01.02 "PRIMAS
POR PAGAR REASEGUROS CEDIDOS AL EXTERIOR", 1.3.02.02 "DEUDORES POR
SINIESTROS DE REASEGUROS CEDIDOS”, 1.4.02.02 "DEUDORES RELACIONADOS", 1.4.03.04
“OTROS ACTIVOS DIFERIDOS REASEGUROS NO PROPORCIONALES” con la cuenta No.
2.5.90.07 "OTROS (PASIVOS POR PAGAR REASEGUROS NO PROPORCIONALES)". Al respecto
es necesario señalar que tanto los actos administrativos impugnados, consideran esta circunstancia y
la propia parte actora la ha reconocido en su acto de proposición. Ahora bien, debemos circunscribir
la decisión de la causa, a la correcta aplicación del artículo 17 del Código Tributario y
consecuentemente a la consideración de la compensación como una forma de pago, tal como lo ha
hecho la administración tributaria demandada en los actos materia de impugnación. 4.1 RESPECTO
DE LA COMPENSACIÓN COMO MODO DE EXTINGUIR OBLIGACIONES: El Código
Tributario, en su artículo 14, acepta a la aplicación de normas de otras ramas del derecho y analogía
como medio para la interpretación de la ley tributaria, siempre que exista vacío y no se contraríen
los principios básicos de la tributación; así, la norma señalada ordena a la letra: “Art. 14.- Normas
supletorias.- Las disposiciones, principios y figuras de las demás ramas del Derecho, se aplicarán
únicamente como normas supletorias y siempre que no contraríen los principios básicos de la
tributación. La analogía es procedimiento admisible para colmar los vacíos de la ley, pero en virtud
de ella no pueden crearse tributos, exenciones ni las demás materias jurídicas reservadas a la ley .”
(El resaltado es añadido). Si bien es cierto, que el artículo 37 del Código Tributario, incluye en
segundo lugar a la compensación como modo de extinguir la obligación tributaria, no es menos
cierto que ley tributaria no define a la compensación como tal, no así el Código Civil, que dedica
amplios esfuerzos para singularizar la mencionada institución como modo de extinción de
obligaciones. Podrá decirse que el Código Civil, tiene normas de carácter privado de distinta
naturaleza del Derecho Público y específicamente del tributario. Sin perjuicio de lo señalado, el
Código Civil tiene normas de aplicación jurídica general, que pasan desde el concepto mismo de ley,
de formas de contar plazos, hasta definiciones de tipos responsabilidad, instituciones y conceptos
utilizados por todas las áreas del Derecho. En ese sentido al no definirse en la ley de la materia a la
compensación, este tribunal está totalmente facultado, en aplicación del artículo 14 del Código
Tributario, a desentrañar la figura de la compensación. El artículo 1583 del Código Civil, determina
cuales son los modos de extinguir obligaciones, ubicando en sexto lugar, luego de la convenci ón, la
solución o pago, novación, transacción y remisión, a la compensación. Así la doctrina civil, señala
que la compensación, el pago y la confusión, dejan a los acreedores satisfechos o recompensados. El
artículo 1671 del Código Civil, dispone: “Art. 1671.- Cuando dos personas son deudoras una de
otra, se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas, del modo y en los casos
que van a explicarse.” (El resaltado es añadido). Por su parte, el artículo 1673 ibídem aclara que
para que opere la compensación, es preciso que las dos partes deben ser recíprocamente deudoras
entre sí. “La compensación tiene la ventaja de ahorrar a las partes inútiles desplazamientos y
gastos, de prevenir y de impedir que una de las partes sea víctima de la insolvencia de la otra. En el
instante mismo en que dos deudas llegan a existir a la vez, estas se extinguen recíprocamente; esta
liberación opera de pleno derecho; la una deuda sirve para pagar la otra sin que haya necesidad de
entrega de cosas. El pago no se hace materialmente, es la ley la que lo efectúa. La compensación
hace, además inútil la acción judicial que por falta de pago cada uno de los recíprocos acreedores
tendría que intentar ante los jueces, con los crecidos gastos de dos litigios. Esta utilidad práctica de
la compensación ha adquirido una gran importancia desde el punto de vista económico como
consecuencia del inmenso desarrollo de los negocios ya que para evitar un doble pago y un doble
desplazamiento de fondos, abrevia y facilita las operaciones diarias del comercio.” (El resaltado es
añadido. Jorge Morales Álvarez. TEORÍA GENERAL DE LAS OBLIGACIONES. Ed. PUDELECO,
Primera Edición, Quito, 1995, págs. 290-291). En atención a lo señalado, no puede afirmarse que la
compensación sea una especie de pago o un pago simplificado, por cuanto el pago es la prestación de
lo que se debe (artículo 1584 del Código Civil); en el caso de la compensación no existe una
traslación de bienes de ninguna naturaleza, solo basta que se cumpla el requisito del artículo 1673
del Código Civil, es decir, que existan deudores recíprocos; con lo que se concluye que, desde el
punto de vista legal, la compensación actúa, como institución jurídica, de forma autónoma y no
relacionada con otro modo de extinguir obligaciones, en concreto con la solución o pago. 4.2
RESPECTO DEL HECHO GENERADOR DE ISD Y APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 17 DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO: El artículo 13 del Código Tributario ordena: “Art. 13.- Interpretación de
la ley.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los métodos admitidos en Derecho,
teniendo en cuenta los fines de las mismas y su significación económica. Las palabras empleadas en
la ley tributaria se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, a
menos que se las haya definido expresamente. Cuando una misma ley tributaria contenga
disposiciones contradictorias, primará la que más se conforme con los principios básicos de la
tributación.” (El resaltado es añadido). Por su parte, el artículo 16 ibídem, define: “Art. 16.- Hecho
generador.- Se entiende por hecho generador al presupuesto establecido por la ley para configurar
cada tributo.” (El resaltado es añadido). Según las normas anotadas, podemos afirmar que en primer
lugar. Las palabras que constan en la ley tributaria, deben entenderse según su significado jurídico,
el decir, para la materia, el deber ser apunta a que pago es pago y compensación es compensación,
puesto que las dos instituciones están definidas por Código Civil; así es ilegal considerar que pago es
compensación y que compensación es pago. El artículo 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria en el Ecuador, aplicable para los ejercicios enero-diciembre de 2011 y 2012, ordenaba:
“Art. 156.- Hecho generador.- El hecho generador de este impuesto lo constituye la transferencia o
traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques, transferencias, envíos,
retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del
sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con la intervención de las instituciones
del sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas de las
instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por
objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior.” (El resaltado es añadido). Si tomamos en
consideración que la naturaleza del ISD es reguladora, para mantener saludable al sistema
económico de dolarización, se entendería que la determinación del tributo procede cuando exista una
transferencia real de divisas, es decir cuando exista un pago con dinero o equivalente. El hecho
generador del tributo, según la descripción legal, es la transferencia o traslado de divisas por
cualquier medio; y, en ninguna parte de la ley aplicable a los mencionados ejercicios, se refiere a la
compensación como generadora de la obligación tributaria. La ley, textualmente se refiere si a pagos
de cualquier naturaleza y en este sentido, según lo determina el artículo 14 del Código Tributario,
debemos referirnos nuevamente al Código Civil, norma que determina las formas en las que opera la
solución o pago en las obligaciones de dar, como es el caso; así, el pago puede realizarse en efectivo,
por consignación, o por subrogación, circunstancias en las que se produciría el hecho generador de
ISD. Queda claro que la norma no necesita mayor interpretación a la hora de señalar que la
compensación, como modo de extinguir obligaciones no se encontraba dentro del hecho generador de
ISD para los períodos en cuestión. Tal como se analizó en el punto 4.1, la extinción de la obligación
en el caso de compensación no es material, es decir no existe de por medio entrega de dinero o bien
fungible alguno, solo existen dos personas con condición de deudoras entre si y simultáneamente, por
lo que se podría afirmar que como resultado de las transacciones de compensación realizadas por
AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS S.A., con las compañías de
reaseguros extranjeras, no existe riesgo de la disminución de circulante de divisas en territorio
nacional, puesto que la estudiada institución, puntualmente evita la salida de divisas en físico,
circunstancia que le corresponde regular al ISD. Para la determinación de ISD para los períodos
enero-diciembre 2011 y 2012, la administración tributaria se ha valido de la aplicación del artículo
17, mismo que señala: “Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador
consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica,
cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados. Cuando el
hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá
en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los
interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen.“ (El resaltado es añadido). La
norma contenida en el artículo 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador,
se refiere al pago y que por medio de este se hayan trasladado al extranjero divisas, es decir, que
haya disminuido el circulante en el país, en este caso por objeto de pago de una obligación; como ya
se ha analizado en la figura jurídica de la compensación, no existe traslado de divisas y en tal
sentido, la aplicación del artículo 17 en este caso a criterio del tribunal, pretende de forma irregular
modificar el hecho generador del ISD, circunstancia restringida a la administración tributaria, en
base a los principios de legalidad y reserva de ley. El artículo de la Constitución señala: “Art. 135.-
Sólo la Presidenta o Presidente de la República podrá presentar proyectos de ley que creen,
modifiquen o supriman impuestos, aumenten el gasto público o modifiquen la división político
administrativa del país.” (El resaltado es añadido). En concordancia con la norma constitucional
transcrita, el Código Tributario, en sus partes pertinentes ordena: “Art. 3.- Poder tributario.- Sólo
por acto legislativo de órgano competente se podrán establecer, modificar o extinguir tributos. No
se dictarán leyes tributarias con efecto retroactivo en perjuicio de los contribuyentes. Las tasas y
contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley. El Presidente de la
República podrá fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduanas. Art. 4.- Reserva de ley.- Las
leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo
o la forma de establecerla, las exenciones y deducciones; los reclamos, recursos y demás materias
reservadas a la ley que deban concederse conforme a este Código.” (El resaltado es añadido). La
aplicación de la circular informativa No. NAC-DGECCG12-00017, que según la Teoría General del
Derecho y la Pirámide de Kelsen, sus escasos fines normativos se limitan en algunos casos a
informar o inteligenciar respecto de la aplicación de una norma superior, es una muestra más de que
la administración tributaria ha pretendido rebasar la facultad asignada por el artículo 68 del Código
Tributario, desnaturalizando con fines recaudatorios el artículo 156 de la Ley Reformatoria para la
Equidad Tributaria en el Ecuador. “Lo importante desde el punto de vista del principio es que la ley
defina todos los elementos que integran la base sobre la cual se debe liquidar el impuesto. En este
sentido es esencial que la base guarde una relación conceptual con el presupuesto de hecho, o hecho
generador. La base tiene como finalidad determinar la magnitud de dicho presupuesto; se podría
decir que es la cuantificación de éste. Si esa relación no se mantiene, el tributo se desnaturaliza. Así,
por ejemplo, en los impuestos a la renta, la ley tendrá que precisar sobre qué renta se deberá liquidar
el impuesto: si es de fuente nacional o extranjera, si es la renta bruta o es la renta neta o la renta real
o presunta. Si, en cambio, la ley tomara como base el valor de los bienes poseídos, el impuesto no
sería un impuesto a la renta sino al patrimonio. Esta necesaria relación debe existir en todos los
tributos; (…) 3) La ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y
cuantía de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones,
alícuotas), así como los relativos a la responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones,
imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales.
(…) 5) La función administrativa en las materias referidas en el numeral 3 es una actividad
reglada que excluye la posibilidad de aplicación analógica y de actuación discrecional (El
resaltado es añadido. Ramón Valdés Costa, INSTITUCIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO, Ed.
LexisNexis Depalma, segunda edición, Buenos Aires, 2004, págs. 148-163). 4.3 RESPECTO DEL
REGISTRO CONTABLE DE LAS CUENTAS RELACIONADAS CON LA COMPENSACIÓN: La
defensa técnica de la administración tributaria cuestiona que la compañía haya registrado las
operaciones de compensación con las reaseguradoras en el exterior y afirma su pretensión en ese
hecho. Sin perjuicio de lo señalado, el artículo 19 de la Ley de Régimen Tributario Interno, obliga a
las sociedades establecidas en el Ecuador, a llevar contabilidad. Dada la obligaci ón por ley, el
artículo 20 ibídem señala de forma expresa la forma en la que se llevará la contabilidad,
estableciendo la obligatoriedad de registrar los movimientos económicos y determinar el estado de
situación financiera y los resultados imputables al respectivo ejercicio impositivo. La compensación,
como ya hemos analizado es una forma de extinguir obligaciones (pasivos desde el punto de vista
contable), por principio de partida doble, la eliminación de un pasivo de la contabilidad, tiene un
efecto en alguna cuenta de activo y en definitiva, un efecto en los resultados de la compañía a un
período determinado.- el hecho que la compañía haya registrado las obligaciones compensadas en la
contabilidad, únicamente refleja que la misma ha cumplido con sus obligaciones como persona
jurídica obligada a llevar contabilidad, de ninguna manera es una justificación, conforme se analizó,
para pretender modificar el hecho generador del ISD, que para los ejercicios en cuestión, no incluía,
a la compensación como circunstancia de hecho, generadora del tributo.(…)” (el doble subrayado es
de esta Sala Especializada).
DÉCIMO SEGUNDO: ANÁLISIS DE LOS TEMAS CONTROVERTIDOS.-
12.1 El Servicio de Rentas Internas, manifiesta que en la sentencia recurrida existe una errónea
interpretación de los arts. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador; y, 17
del Código Tributario; por lo que es pertinente reproducir dichos artículos:
CÓDIGO TRIBUTARIO
“Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador consista en un acto
jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera que sea la
forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para
calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se
establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”.
LEY REFORMATORIA PARA LA EQUIDAD TRIBUTARIA EN EL ECUADOR.
Art. 156.- Hecho generador.- El hecho generador de este impuesto lo constituye la transferencia o
traslado de divisas al exterior en efectivo o a través de el giro de cheques, transferencias, envíos,
retiros o pagos de cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del
sistema financiero. Cuando el hecho generador se produzca con intervención de las instituciones del
sistema financiero, será constitutivo del mismo el débito a cualesquiera de las cuentas de las
instituciones financieras nacionales e internacionales domiciliadas en el Ecuador que tenga por
objeto transferir los recursos financieros hacia el exterior…” (el subrayado es de esta Sala
Especializada).
12.2 Conforme se mencionó en párrafos anteriores, la causal primera parte de hechos probados y en la
sentencia se tienen como tal lo siguiente: i) En el considerando CUARTO a fojas 239 señala
que:”(…) No es controvertido el hecho de que AIG METROPOLITANA COMPAÑÍA DE SEGUROS Y
REASEGUROS S.A., ha efectuado transacciones y operaciones de carácter contable con compañías
de reaseguro extranjeras; en lo que respecta a las operaciones contables, realizó compensaciones,
como efecto del descuento de comisiones y siniestros pagados, en la cesi ón de primas de seguro, con
incidencia en las cuentas Nos. 5.2.03.02 "COMISIONES RECIBIDAS POR REASEGUROS
CEDIDOS DEL EXTERIOR", 2.2.01.02 "PRIMAS POR PAGAR REASEGUROS CEDIDOS AL
EXTERIOR", 1.3.02.02 "DEUDORES POR SINIESTROS DE REASEGUROS CEDIDOS”, 1.4.02.02
"DEUDORES RELACIONADOS", 1.4.03.04 “OTROS ACTIVOS DIFERIDOS REASEGUROS NO
PROPORCIONALES” con la cuenta No. 2.5.90.07 "OTROS (PASIVOS POR PAGAR REASEGUROS
NO PROPORCIONALES). (…)".
12.3 Esta Sala Especializada considera que la obligación tributaria es el vínculo jurídico de carácter
personal, generado entre el sujeto activo o Estado y el contribuyente o responsable, v ínculo en virtud
del cual debe satisfacerse una prestación apreciable en dinero, al verificarse el hecho generador
previsto por la ley (art. 15 Código Tributario), entendiéndose que el hecho generador del Impuesto a la
Salida de Divisas, identifica los presupuestos establecidos por la ley, determina las hipótesis por las
cuales se produce el hecho imponible, y por el cual va a nacer la obligación tributaria (principio de
reserva de ley); en este sentido, el artículo 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el
Ecuador, define el hecho generador del Impuesto a la Salida de Divisas, señalando de manera general,
en su primer inciso, que el hecho generador del ISD, lo constituye la transferencia o traslado de
divisas al exterior en efectivo o a través del giro de cheques, transferencias, envíos, retiros o pagos de
cualquier naturaleza realizados con o sin la intermediación de instituciones del sistema financiero.
En tanto que el art. 17 del Código Tributario, contiene el principio de realidad económica que surge
como una de las maneras en que se pone de relieve, que las formas o ritualismos jurídicos no siempre
reflejan la verdadera sustancia de las relaciones que están llamadas a regular; se trata, en definitiva, de
una de las tantas manifestaciones que tiene la noción de la prevalencia de la sustancia sobre la forma.
12.4 El artículo 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador contiene varias
partes: i) Su núcleo, esto es, la condición del hecho generador: la transferencia o traslado de divisas
al exterior”; ii) la modalidad a través de la cual se realiza esa transferencia o traslado de divisas:
efectivo”, “giro de cheques”, “transferencias”. “envíos”, “retiros”, “pagos de cualquier
naturaleza”.
12.5 De este artículo se infiere que cada una de las modalidades debe estar subordinada al núcleo del
hecho generador, esto es, al traslado o transferencias de divisas al exterior.
12.6 Dado que con la compensación no se produce un traslado o transferencia de divisas, no podría
entenderse comprendido dentro del conceptopago”, a algo distinto al pago efectivo (referido en el
Código Civil como una de las formas de extinguir las obligaciones), que es el que podría derivar en
una transferencia o traslado de divisas al exterior. Solo de esa forma se produce “la existencia en la
vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho
imponible abstracto” (Dicho Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 1996, página 381).
12.7 En consecuencia, no se produce el error de interpretación del artículo 156 de la Ley Reformatoria
para la Equidad Tributaria en el Ecuador acusado en el recurso.
12.8 En cuanto a la interpretación del artículo 17 del Código Tributario, debe analizarse si en el acto
jurídico “transferencia o traslado de divisas” que conforma el núcleo del hecho generador descrito en
forma abstracta en el artículo 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador,
podría considerarse como incluido, por la esencia y naturaleza del mismo, las obligaciones al exterior
extinguidas por compensación, por los créditos que se tengan contra ese acreedor.
12.9 El referido artículo, que trata sobre la primacía de la esencia sobre la forma, procura impedir que
la voluntad de las partes prevalezca sobre la “voluntad” de una ley que prevé consecuencias tributarias
para los hechos económicos que emergen de los actos jurídicos de las partes (Dino Jarach, Finanzas
Públicas y Derecho Tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996, página 396).
12.10 Giuliani Founrouge al respecto manifiesta: “…el fundamento del principio (refiriéndose al
hecho económico) estriba en atender al contenido económico real de las circunstancias
comprendidas, prescindiendo de las formas y estructuras inadecuadas. En otras palabras, refiere,
que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren o exteriorizan sus propósitos
efectivos, mediante apariencias formales distintas (por ejemplo encubren una compra venta bajo el
aspecto de una donación), el fisco puede prescindir de esas apariencias y determinar la obligación
tributaria según la realidad oculta, sin necesidad de demostrar la nulidad del acto jurídico aparente
o accionar por la vía de la simulación” (“Derecho Financiero”. Depalma, Ediciones 1962. Pág. 169).
12.11 La Administración Tributaria está plenamente facultada para aplicar la figura jurídica conocida
como el hecho económico, de significativa importancia en la calificación del hecho generador, cuyo
propósito busca desentrañar la esencia real de las transacciones económicas celebradas, para que éstas
sean tomadas en cuenta en la configuración del impuesto, con independencia de la forma jurídica
utilizada.
12.12 En la sentencia se señala que la parte actora (aseguradora) mantenía créditos y deudas (primas e
indemnizaciones por siniestros), siendo la compensación un modo de cruzar tales cuentas.
12.13 En conclusión, el surgimiento de las obligaciones recíprocas, que suscitan la realización de la
compensación, es consustancial a la relación que mantiene la aseguradora y el reasegurador. Por ello,
no solo que dicha operación no se subsume en el supuesto previsto en la norma para que se produzca
el hecho generador (que en los ejercicios económicos 2011 y 2012 trata sobre traslado o transferencia
de divisas al exterior, y no de extinción de obligaciones al exterior), sino que además, no se podría
considerar la compensación como un artificio para realizar una encubierta transferencia o traslado de
divisas al exterior, bajo una forma jurídica creada para el efecto; y por tanto, ni aún bajo el criterio de
observancia al “hecho económico”, se podría subsumir la realización de la compensación, en el
supuesto abstracto previsto en la norma, ya que la compañía de seguros no le ha dado a sus
operaciones con la reaseguradora una apariencia o estructura formal que resulte inadecuada a su
relación comercial.
12.14 En consecuencia, se desecha el cargo de errónea interpretación del artículo 17 del Código
Tributario.
12.15 En virtud de lo expuesto, se establece que no se configura la causal primera del art. 3 de la Ley
de Casación; de errónea interpretación de los arts. 156 de la Ley Reformatoria para la Equidad
Tributaria en el Ecuador y 17 del Código Tributario.
DÉCIMO TERCERO: SENTENCIA
Por las consideraciones precedentes, esta Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia, “ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO
DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA
REPÚBLICA”, resuelve NO CASAR la sentencia emitida el 5 de noviembre del 2018, a las 15h42,
por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de Quito,
Provincia del Pichincha, dentro del juicio No. 17510-2014-0051. Comuníquese, Notifíquese,
Publíquese y Devuélvase.-
COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
JUEZ NACIONAL (E) (PONENTE)
GUSTAVO ADOLFO DURANGO VELA
JUEZ NACIONAL (E)
JOSE DIONICIO SUING NAGUA
JUEZ NACIONAL