Resolución Nº 46-2021 de Corte Nacional de Justicia de Corte Nacional de Justicia, 25 de Enero de 2021

EmisorCorte Nacional de Justicia (Ecuador)
PonenteFERNANDO ANTONIO COHN ZURITA
Fecha de sentencia25 Ene 2021
Número de expediente0042-2013
Número de resolución46-2021
Juicio No. 09503-2013-0042
JUEZ PONENTE: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO, JUEZ NACIONAL (E)
(PONENTE)
AUTOR/A: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. - SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO DE LA CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. Quito, lunes 25 de enero del 2021,
las 15h35. VISTOS
La señora Natalia Elizabeth Miranda Álvarez en su calidad de Gerente General de la compañía
SALICA DEL ECUADOR S.A., interpone recurso de casación en contra de la sentencia de mayoría
emitida el 27 de junio de 2019, a las 14h35, por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con
sede en el cantón Guayaquil, Provincia del Guayas, dentro del juicio No. 09503-2013-0042, accionado
por la mencionada compañía, en contra del Acta de Determinación No. 0920130100056, de 3 de abril
de 2013, por concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2008.
PRIMERO: COMPETENCIA.-
La Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia es competente
para conocer y resolver el presente recurso de casación en conformidad con lo dispuesto en los
artículos 184 numeral 1 de la Constitución de la República del Ecuador; 185 segunda parte numeral 1
del Código Orgánico de la Función Judicial y artículo 1 de la Ley de Casación.
SEGUNDO: DECISIÓN DE INSTANCIA.-
La sentencia de instancia de mayoría declara sin lugar la demanda de impugnación que presenta la
compañía SÁLICA DEL ECUADOR S.A., en contra del Servicio de Rentas Internas, en consecuencia
declara la validez legal del Acta de Determinación No. 0920130100056, emitida el 3 de abril de 2013,
por concepto de impuesto la renta del año 2008.
TERCERO: PRESENTACIÓN DEL RECURSO.-
El recurso de casación presentado fue calificado como procedente por el Tribunal de origen, mismo
que dispuso elevar los autos a la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia.
CUARTO: ADMISIÓN Y CONTESTACION DEL RECURSO.-
4.1 Mediante auto del 25 de septiembre de 2020, a las 10h18, el doctor Marco Aurelio Tobar Solano,
141204618-DFE
Firmado por
FERNANDO
ANTONIO COHN
ZURITA
C=EC
L=QUITO
CI
0911069714
Firmado por
JOSE DIONICIO
SUING NAGUA
C=EC
L=QUITO
CI
1706860440
Firmado por
GUSTAVO
ADOLFO
DURANGO VELA
C=EC
L=QUITO
CI
1703594588
en su calidad de Conjuez de esta Sala, admitió a trámite el recurso de casación interpuesto.
4.2 El Servicio de Rentas Internas no presentó contestación alguna al recurso de casación presentado
por la compañía actora.
QUINTO: INTEGRACIÓN TRIBUNAL JUZGADOR.-
Mediante sorteo de la causa realizado el 19 de noviembre de 2020, se radicó la competencia en la Sala
integrada por los doctores José Dionicio Suing Nagua (juez titular), Gustavo Adolfo Durango Vela
(juez encargado) y Fernando Antonio Cohn Zurita (juez encargado y ponente de esta causa).
Mediante acción de personal No. 301-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de
la Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. José Suing Nagua en calidad de Juez Nacional y por Resolución No. 08-
2020 de 24 de junio de 2020, el Pleno de la Corte Nacional de Justicia integra al doctor José Suing
Nagua a la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario.
De la acción de personal No. 302-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de la
Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. Gustavo Durango Vela en calidad de Conjuez Nacional. Mediante Oficio
635-SG-CNJ de 1 de julio de 2020 la Presidenta de la Corte Nacional de Justicia llama al Dr. Gustavo
Durango a asumir el despacho en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario que ocupaba la
ex Magistrada doctora Mónica Heredia Proaño (que a su vez reemplazaba a la doctora Ana María
Crespo Santos), avalado por la acción de personal Nro. 317-UATH-2020-OQ de la misma fecha.
En virtud de las Resoluciones No. 188-2019 y 197-2019 emitidas por el Pleno del Consejo de la
Judicatura y el oficio No. 2363-SG-CNJ-ROG de fecha 03 de diciembre de 2019, suscrito por la
doctora Paulina Aguirre Suárez, en calidad de Presidenta de la Corte Nacional de Justicia, y en la
acción de personal No. 278-UATH-2019-OQ, se designó al doctor Fernando Antonio Cohn Zurita en
calidad de Juez Nacional encargado, en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, en el
despacho que estaba a cargo del doctor José Luis Terán Suárez.
SEXTO: VALIDEZ PROCESAL.-
De la revisión del proceso no se observa ninguna circunstancia que pueda afectar su validez procesal y
tampoco existe nulidad alguna que declarar.
SÉPTIMO: ERRORES ALEGADOS.-
7.1 El recurrente cuestiona el fallo emitido, al amparo de las causales primera y tercera del artículo 3
de la Ley de Casación, por: A) Respecto de la causal primera: A.1) Falta de aplicación de los arts.
68 y 90 del Estatuto del Régimen Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva; arts. 34 y 82 del
Código Tributario; arts. 3, 41 y 66 de la Ley de Zonas Francas; art. 4 de Ley de R égimen Tributario
Interno; A.2) aplicación indebida de los arts. 89 y 101 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el art.
11 del Código Tributario, así como del art. 33 de la Ley para la Reforma de las Finanzas P úblicas que
modificó el art. 54 de la Ley de Régimen Tributario; A.3) errónea interpretación del art. 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno; B) Respecto de la causal tercera: Falta de aplicación del art. 27 de la
Ley de Modernización del Estado, que ha llevado a infringir las normas de derecho consistentes en el
artículo 14 del Reglamento para la emisión de comprobantes de venta y retención vigente para el año
2008 y que se dejen de aplicar los párrafos 24, 27, 28, 29, 31 y 32 del Marco Conceptual de las
Normas Ecuatorianas de Contabilidad NEC, y los numerales 6, 7, 17 y 18 de la Norma Ecuatoriana de
Contabilidad No. 9, y a que se infrinjan los artículos innumerados agregados a continuación del art.
15 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el art. 12 de la Ley de Régimen Tributario Interno y los
arts. 22 y 23 de la Ley de Régimen Tributario Interno, y a la inobservancia del art. 9 del Convenio
suscrito entre Ecuador y España para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión en materia de
Impuesto a la Renta.
OCTAVO: CONTENIDO DE LAS CAUSALES.-
8.1 La causal primera del artículo 3 de la Ley de Casación, de modo expreso establece: “1ra.
Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas de derecho, incluyendo
los precedentes jurisprudenciales obligatorios, en la sentencia o auto, que hayan sido determinantes
en su parte dispositiva”.
8.2 La causal tercera del artículo 3 de la Ley de Casación establece: 3ra. Aplicación indebida, falta
de aplicación o errónea interpretación de los preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la
prueba, siempre que hayan conducido a una equivocada aplicación o a la no aplicación de normas de
derecho en la sentencia o auto”.
NOVENO: ALCANCE DOCTRINARIO DEL ERROR.-
9.1 La causal primera es conocida en la doctrina como la violación directa de la Ley y que de
configurarse el yerro jurídico de la sentencia ésta debe ser corregida. La causal primera tiene como
limitante la revaloración de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos probados en la
sentencia. Para que se constituya la misma se requiere la presencia de dos elementos: el primero, que
debe haber violación directa de las normas sustantivas en la sentencia impugnada; y, el segundo, que
la transgresión haya sido determinante en la parte resolutiva del fallo recurrido.
9.2 Sobre la falta de aplicación, Luis Tolosa señala que: “Según la doctrina y la jurisprudencia, en
consonancia con los dispositivos legales, ocurre la falta de aplicación cuando se deja de aplicar un
precepto legal, y ello constituye “la infracción directa típica”, por haberlo ignorado el sentenciador
o por no haberle reconocido validez, sea por desconocimiento del fallador o por abierta rebeldía
contra el precepto…” (Tolosa Villabona, Luis Armando,. 2008, Teoría y Técnica de la Casación,
Bogotá – Colombia Ediciones Doctrina y Ley Ltda., pág. 359). Sobre el mismo punto, Humberto
Murcia Ballén expresa que: “…el juez, al dictar su sentencia, la primera investigación que debe
hacer consiste en la selección de la aplicable, o sea determinar la existencia y validez de ésta. Será
necesario entonces que considere los problemas de la ley en el tiempo y en el espacio, precisando los
límites personales, temporales y espaciales de la regla jurídica…” (Humberto Murcia Ballén,
“Recurso de Casación Civil”, Bogotá – Colombia, 2005, Ediciones Jurídicas Gustavo Ibañez C. Ltda.,
página 327). En consecuencia, la falta de aplicación se configura cuando el juez deja de aplicar al caso
controvertido normas sustanciales que ha debido aplicar y que, de haberlo hecho, habrían determinado
que las decisiones adoptadas en sentencia fuesen diferentes de las acogidas.
9.3 Sobre la errónea interpretación, la doctrina dice que: “Se trata de la exégesis equivocada de la
norma en su contenido mismo, independientemente de las cuestiones de hecho debatidas en la
sentencia y del caso que trata de regular. La norma jurídica es la que gobierna el asunto, pero en
sentido diverso, por lo tanto, yerra en el enfoque verdadero de ella, en su espíritu y alcances. Hay
entonces insuficiencia del juicio o exceso al formularlo. El sentenciador acierta en la norma pero
falla en su verdadero significado, alejándose de su espíritu y finalidad” (obra ya citada de Luis
Armando Tolosa Villabona, Luis Armando, página 361).
9.4 En lo atinente a la aplicación indebida, el mismo autor Luis Armando Tolosa Villabona expresa
que este vicio consiste “…es un error de selección de una norma jurídica. El juez aplica una norma
que no es llamada a regular, gobernar u operar en el caso debatido. Se trata de una sentencia
injusta, y el error, es error se subsunción o de aplicación. A la norma se la entiende rectamente pero
se aplica a un hecho no gobernado por ella, haciéndole producir efectos que no contempla(obra ya
citada, pág. 359).
9.5 Sobre la causal tercera del art. 3 de la Ley de Casación, la doctrina señala que esta causal “…
recoge la llamada (…) violación indirecta, que permite casar el fallo cuando el mismo incurre en
error al inaplicar, aplicar indebidamente o interpretar en forma err ónea las normas relativas a la
valoración de la prueba, cuando ello ha conducido a una equivocada aplicación o a la no aplicación
de normas de derecho en el fallo impugnado; el recurrente en su fundamentación deberá demostrar el
error de derecho en que ha incurrido el Tribunal de instancia, ya que nuestro sistema no admite la
alegación del error de hecho en la valoración de la prueba, como causal de casación, ya que
pertenece al llamado sistema de casación puro…” (La Casación Civil en el Ecuador, Andrade Ubidia,
Santiago, Universidad Andina Simón Bolívar, Quito-2005, pág. 151).
DÉCIMO: ARGUMENTOS DEL RECURRENTE POR LOS VICIOS SEÑALADOS.-
En el recurso de casación se sostiene que la sentencia incurre en falta de aplicación de los arts. 68 y 90
del Estatuto del Régimen Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva y art. 82 del Código
Tributario; que mediante Decreto Ejecutivo 1039, de fecha 4 de noviembre de 2003 publicado en el
Registro Oficial 210 de 13 de noviembre de 2003 se autoriza el funcionamiento de la ZONA
FRANCA DE POSORJA ZOFRAPORT, y por tanto, es la fecha de inicio de los beneficios tributarios
aplicables a dicha Zona Franca; que mediante Resolución 2008-09 del Consejo Nacional de Zonas
Francas CONAZOFRA, publicada en el Registro Oficial 356, de fecha 10 de junio de 2008, se registra
la calificación de SALICA DEL ECUADOR S.A., como usuaria de la ZONA FRANCA DE
POSORJA; que dichos actos constituyen actos administrativos que reconocen el goce de los
beneficios establecidos en la Ley de Zonas Francas, en favor de SALICA DEL ECUADOR S.A.,
usuaria de la Zona Franca de Posorja, que el principal de dichos beneficios, de conformidad a lo
dispuesto en el art. 41 de la Ley de Zonas Francas, es el correspondiente a la exoneración del pago de
impuesto a la renta; que tanto el art. 5 del Decreto Ejecutivo No. 1039, como la Resolución del
CONAZOFRA 2008-09, se mantuvieron vigentes en el ejercicio fiscal 2008, e incluso hasta la fecha
en que se presentó el recurso de casación; que lo dispuesto en los artículos mencionados crearon
derechos subjetivos a favor de SALICA DEL ECUADOR S.A. y que, por gozar de las presunciones
de legitimidad y ejecutoriedad, están llamados a cumplirse; que el Tribunal no aplicó lo dispuesto por
los arts. 68 y 90 del Estatuto, ignoró el Decreto Ejecutivo 1039 y la Resolución 2008-09 del
CONAZOFRA que eran actos administrativos que se presumen legítimos; y aceptó la posición
adoptada por el SRI, que desconoce la exoneración de impuesto a la renta que beneficia a SALICA
DEL ECUADOR S.A., y que ha sido reconocida en ambos actos administrativos; que en ninguna
parte de la sentencia se analiza el contenido del Decreto Ejecutivo 1039 ni de la Resolución 2008-09 y
menos aún se hace algún análisis sobre la aplicabilidad de los arts. 68 y 90 del Estatuto del Régimen
Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva, que si en la sentencia se hubieran aplicado tales
artículos, el Tribunal hubiese forzosamente reconocido que las únicas posibilidades de reformar o
extinguir actos administrativos como los contenidos en el Decreto Ejecutivo 1039 y en la Resolución
del CONAZOFRA 2008-09, era por razones de oportunidad o de legitimidad; que el Decreto
Ejecutivo 1039 y la Resolución del CONAZOFRA 2008-09, que otorgaron el derecho de exoneración
de impuesto a la renta a SALICA DEL ECUADOR S.A., eran actos administrativos de evidente
contenido tributario, y como tales gozaban de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad
consagradas en el Art. 82 del Código Tributario, por ello, el Tribunal en la sentencia debi ó aplicar
dicho artículo a la causa; que existe en el fallo de instancia una falta de aplicación del art. 41 de la Ley
de Zonas Francas, que en la demanda que dio inicio al juicio se explicó que SALICA DEL
ECUADOR S.A. se encontraba exonerada del pago de impuesto a la renta en el ejercicio fiscal 2008,
en su calidad de usuaria de la Zona Franca de Posorja, de acuerdo a lo previsto en el artículo en
mención; que la conclusión del SRI había violado el art. 41 antes mencionado, pues la exoneración del
pago del impuesto a la renta que beneficia a usuarios y administradores de zonas francas no se
encuentra condicionada a ninguna fecha en particular o a otro requisito que no esté previsto en la
propia Ley de Zonas Francas; que en el considerando 12.4) de la sentencia el Tribunal se se ñala que
existía una norma que supuestamente prevalecía, que es el art. 9 de la La Ley de Régimen Tributario
Interno, no teniendo tal aseveración validez, pues la Ley de Zonas Francas fue derogada cuando se
promulgó el Código Orgánico de Comercio Producción e Inversiones, que en forma expresa contenía
tal derogatoria, aunque protegió los derechos que se habían adquirido, para que la exoneración del
impuesto a la renta continúe siendo aplicable hasta el año en que concluía dicho beneficio (2023 en el
caso de Salica); que existe falta de aplicación del art. 3 de la Ley de Zonas Francas, en el cual se
puede apreciar, que el legislador expresamente ha creado un régimen "especial" tributario aplicable a
SALICA DEL ECUADOR S.A., en su calidad de usuaria de la Zona Franca de Posorja, y dicho
régimen contemplaba, como se ha mencionado, la exoneración del impuesto a la renta que fue
desconocida por el SRI; que el Tribunal ha ignorado por completo la existencia de este "régimen
especial tributario", y por tanto, dejando de aplicar el art. 3 de la Ley de Zonas Francas, concluyó que
dicho régimen no debía regir porque supuestamente prevalecía lo dispuesto en el art. 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, sin siquiera mencionar un motivo o razón por la cual no debía aplicarse el
artículo en mención; que existe falta de aplicación del art. 66 de la Ley de Zonas Francas, que
garantiza la prevalencia o supremacía de la Ley de Zonas Francas por sobre lo que dispongan otras
leyes, como la de Régimen Tributario Interno y sus reformas; que en virtud del art. 66, es obligatorio
concluir que la exoneración del impuesto a la renta prevista en el art. 41 de la Ley de Zonas Francas
prevalece por sobre cualquier disposición en contrario que podría pretender limitar dicha exoneración;
que hubo falta de aplicación del art. 34 del Código Tributario, ya que dicho artículo dispone que
cuando la exención se hubiera concedido en atención a determinadas situaciones de hecho, podrá ser
modificada o derogada por ley posterior; sin embargo, la concedida por determinado plazo, subsistirá
hasta su expiración; que como se ha mencionado, en el año 2003 se creó la Zona Franca de Posorja,
con el respectivo otorgamiento de exoneraciones del impuesto a la renta para la administradora y
usuarias, por un plazo de 20 años que termina en el año 2023; que en la sentencia de mayoría, el
Tribunal ni siquiera repara en la existencia de esta norma imperativa que exige el respeto del plazo
concedido para la vigencia de la exoneración tributaria que beneficia a SALICA DEL ECUADOR
S.A.; que en la sentencia de instancia existe aplicación indebida de los artículos 89 y 101 de la Ley de
Régimen Tributario Interno, del art. 11 del Código Tributario, así como del art. 33 de la Ley para la
Reforma de las Finanzas Públicas que modificó el art. 54 de la Ley de Régimen Tributario; que en el
considerando 12.3 de la sentencia, resuelve llenar el vacío de las normas que deja sin aplicación, y en
su lugar ha invocado indebidamente el contenido de los arts. 89 y 101 de la Ley de Régimen
Tributario, que se refieren a la determinación de la obligación tributaria por el sujeto pasivo y a la
responsabilidad por la presentación de su declaración, aspectos que no forman parte de la litis y que ni
siquiera fueron invocados por las partes; que sin que exista ninguna conexión con el punto de la litis,
el Tribunal aplica el art. 11 del Código Tributario, sobre el tiempo de vigencia de las normas
tributarias; que hubo aplicación indebida del art. 33 de la Ley para la reforma de las Finanzas
Públicas, a pesar de que en la propia sentencia se reconoce que se trata de un art ículo sobre el
Impuesto al Valor Agregado, que se pretende aplicable a una disputa sobre impuesto a la renta; que el
propio Tribunal da carácter determinante a las normas mencionadas en la sentencia impugnada,
incluyendo a los arts. 89 y 101 de la Ley de Régimen Tributario Interno, el art. 33 de la Ley para la
Reforma de las Finanzas Públicas que sustituyó el art. 54 de la Ley de Régimen Tributario Interno y el
art. 11 del Código Tributario, que no tienen relación alguna con la materia de la litis; y que en base de
tales normas se ha resuelto que es improcedente la exoneración del impuesto a la renta alegada por la
empresa actora; que en la sentencia existe errónea interpretación del art. 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, en el considerado 12.4, ya que interpreta que el mencionado artículo prevalece
sobre lo dispuesto en la Ley de Zonas Francas; que el art. 35, numeral 1), literal d) de la Ley Org ánica
para el Fomento Productivo, Atracción de Inversiones, Generación de Empleo y Estabilidad y
Equilibrio Fiscal, promulgada en el Registro Oficial 309 suplemento de 21 de agosto de 2018, el
Legislador ha demostrado que el criterio expresado en la sentencia de mayor ía es incorrecto, es decir,
que el art. 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno no es la única norma que contiene exoneraciones
del impuesto a la renta, y que pueden existir otras leyes, distintas de la Ley de R égimen Tributario
Interno, que contengan exoneraciones del impuesto a la renta que deban ser aplicadas, tal conclusión
se desprende de la decisión legislativa de suprimir el último inciso del art. 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, que antes de la Ley Orgánica de Fomento Productivo señalaba que: “En la
determinación y liquidación del impuesto a la renta no se reconocerán más exoneraciones que las
previstas en este artículo, aunque otras leyes, generales o especiales, establezcan exclusiones o
dispensas a favor de cualquier contribuyente”; que existe falta de aplicación del art. 4 de la Ley de
Régimen Tributario Interno; que la sentencia en el numeral 7.1 hace un análisis sobre la posible
falsedad o veracidad de la Factura No. 002-001-0002956, supuestamente emitida por Sálica por el
valor de USD 52.162,58 a Sepmar S.A., que la empresa actora niega haber emitido, pues nunca se han
prestado los servicios que ahí se mencionan; y en ninguna parte de la sentencia se hace un análisis
sobre si la factura en cuestión ha sido o no contabilizada pues, de conformidad con el art. 4 de la Ley
de Régimen Tributario Interno, SALICA DEL ECUADOR S.A. estaría obligada al pago del impuesto
a la renta, exclusivamente sobre los resultados que arroje la contabilidad de la empresa, en donde no
se incluye ningún ingreso derivado del documento antes mencionado, cuya veracidad es abiertamente
rechazada por la actora. Sobre la causal tercera del art. 3 de la Ley de Casaci ón, señala que la
sentencia en las glosas por VENTAS NETAS LOCALES GRAVADAS CON TARIFA 0%";
AMORTIZACIONES E INVERSIONES DE INTANGIBLES; AJUSTE DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA; y por PÉRDIDAS DE AÑOS ANTERIORES Y PAGOS POR OTROS
SERVICIOS, el Tribunal ha valorado como insuficiente los medios de prueba documentales y
periciales aportados por la parte actora para desvanecer la glosa; que en las glosas de VENTAS
NETAS LOCALES GRAVADAS CON TARIFA 0%", AMORTIZACIONES E INVERSIONES DE
INTANGIBLES, AJUSTE DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA y por PÉRDIDAS DE AÑOS
ANTERIORES Y PAGOS POR OTROS SERVICIOS, el Tribunal de instancia ha transgredido el art.
27 de la Ley de Modernización del Estado, por su falta de aplicación; que en la GLOSA POR
VENTAS NETAS LOCALES GRAVADAS CON TARIFA 0%, si bien el Tribunal en el numeral
8.1.4. de la sentencia reconoce que la parte actora ha aportado prueba "documental y pericial" para
demostrar que la emisión de la nota de crédito No. 170 emitida a la empresa Atunera Hegaluze S.A. es
de índole comercial, en el mismo numeral se concluye que existió "falta de probanza" sobre este
punto, de lo cual se infiere que, a juicio del Tribunal debían actuarse "más pruebas" de los hechos
afirmados, sin especificar cuáles serían estas pruebas que satisfagan el estándar probatorio creado para
el caso; que la empresa se encontraba obligada a probar que la Nota de Cr édito No. 170 emitida a
favor de Atunera Hegaluze S.A. era de índole comercial, como en efecto lo ha hecho y así lo ha
reconocido el propio Tribunal; que no existía ninguna obligación de aportar prueba adicional y menos
aún sobre: "...la existencia de una violación al principio de plena competencia"; que el actuar en
sentido contrario, el Tribunal ha creado una obligación de aportar más de una prueba sobre un mismo
hecho controvertido, en flagrante violación de lo dispuesto en el art. 27 de la Ley de Modernización
del Estado; que en la GLOSA POR AMORTIZACIONES E INVERSIONES DE INTANGIBLES, en
el numeral 9.5 de la sentencia el Tribunal admite la presentación de prueba documental presentada con
relación a la argumentación de la parte actora sobre el registro de un activo preoperacional amortizado
en cinco años, cuya última cuota debía ser registrada en el año 2008; sin embargo, en el mismo
numeral, el Tribunal recurre a una frase vaga y general por la cual juzga como insuficiente a dicha
prueba, de lo cual se desprende la exigencia de más pruebas, respecto de un aspecto que ya había sido
demostrado; que habiéndose aportado prueba documental sobre el valor deducido por la parte actora
por concepto de amortizaciones e inversiones de intangibles, el Tribunal debía valorar la
documentación aportada, y establecer si la misma debía ser considerada o no como evidencia,
justificando las razones de su decisión; que lo que no podía haber hecho el Tribunal, pero justamente
hizo, fue calificar a la prueba presentada como "insuficiente", pues con ello se comprueba que a
criterio del Tribunal, un administrado como SALICA DEL ECUADOR S.A. se encuentra obligado a
rendir múltiples pruebas a capricho del Juzgador, hasta cumplir con un estándar no regulado, en franca
violación del mandato expreso del art. 27 de la Ley de Modernización del Estado; que en la GLOSA
POR AJUSTE DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, en el numeral 10.4 de la sentencia el Tribunal
crea una obligación no contemplada en la Legislación ecuatoriana, referente a la creación de pruebas
sobre las negociaciones pactadas entre las partes para determinar el precio de una transacci ón, a pesar
de haber contado con los documentos aportados por SALICA que permiten conocer el precio
finalmente pactado en sus operaciones de venta de lomos con sus partes relacionadas; que el art. 27 de
la Ley de Modernización del Estado exige la presentación de un solo medio probatorio por cada
hecho, y habiéndose reconocido que la parte actora ha aportado prueba documental y pericial respecto
de sus alegaciones, se desprende que es absolutamente arbitraria la intención del Tribunal de que se le
aporten pruebas adicionales, sobre "las negociaciones pactadas entre las partes", que son previas y no
resultan vinculantes para las mismas; que la GLOSA P ÉRDIDAS DE AÑOS ANTERIORES Y
PAGOS POR OTROS SERVICIOS, en el numeral 11.3 de la sentencia, el Tribunal admite el esfuerzo
probatorio de la parte actora, pero afirma vagamente que resultar ía insuficiente para justificar las
supuestas inconsistencias que constan en el Acta impugnada; que tal afirmación por si misma
demuestra que, al arbitrio del Tribunal, tendrían que haberse presentado un sinnúmero de pruebas
sobre un mismo hecho: que al inaplicar de este modo el claro límite sobre la cantidad de pruebas
exigidas a los administrados, que establece el art. 27 de la Ley de Modernización del Estado, el
Tribunal ha terminado considerando que la actora supuestamente faltó a los deberes probatorios
establecidos en los arts. 113, 114 y 117 del Código de Procedimiento Civil y en el art. 258 del Código
Tributario (numeral 3.2 de la sentencia), cuando dicha supuesta inobservancia es falsa pues, todas esas
normas deben ser interpretadas en conjunto con el art. 27 de la Ley de Modernización del Estado; que
la falta de aplicación del artículo mencionado, ha conllevado a la falta de aplicación de las siguientes
normas sustantivas: GLOSA POR VENTAS GRAVADAS CON TARIFA 0%, en la sentencia
recurrida, el Tribunal ha inobservado el art. 14 del Reglamento de Emisión de Comprobantes de Venta
y Retención vigente en el año 2008, el cual permite con toda claridad que se emitan notas de crédito
para la concesión de descuentos a clientes como OTTO FRANCK o ATUNERA HEGALUZE S.A.;
que de igual forma, el Tribunal deja sin aplicar los párrafos 24, 27, 28, 29, 31 y 32 del Marco
Conceptual de las Normas Ecuatorianas de Contabilidad NEC, y los numerales 6, 7, 17 y 18 de la
Norma Ecuatoriana de Contabilidad No. 9, en ninguno de los cuales se exige que Notas de Cr édito
como las emitidas por SALICA DEL ECUADOR S.A. deban ser emitidas el mismo d ía en que se
emite la correspondiente factura; que en la sentencia también se infringen los artículos innumerados
agregados a continuación del art. 15 de la Ley de Régimen Tributario Interno, referentes a la
aplicación de la normativa sobre precios de transferencia, que no fueron considerados por el SRI en el
Acta impugnada, a pesar de lo cual, se estableció una glosa a la Nota de Crédito 170 por una supuesta
violación al principio de plena competencia; GLOSA POR AMORTIZACIONES DE
INTANGIBLES, el Tribunal infringe el art. 12 de la Ley de Régimen Tributario Interno, norma
mandatoria que exige que los gastos preoperacionales sean amortizados en 5 años, tal como hizo
SALICA DEL ECUADOR S.A., en lugar de cargarlos como gastos de los respectivos ejercicios en
que se incurrieron; respecto de la GLOSA POR AJUSTE DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA,
señala que la sentencia infringe el mandato de los arts. 22 y 23 de la Ley de R égimen Tributario
Interno, que ordenan que el análisis de los precios de transferencia se realicen entre "operaciones
comparables", lo cual no fue respetado por el SRI en el Acta impugnada ni por el Tribunal en la
sentencia que es objeto del presente recurso; que el Tribunal ha inobservado el mandato expreso
previsto en el art. 9 del Convenio suscrito entre los Estados de Ecuador y España para Evitar la Doble
Imposición y Prevenir la Evasión en materia de Impuesto a la Renta; que por lo expuesto solicita que
se case la sentencia de mayoría.
UNDÉCIMO: SENTENCIA RECURRIDA.-
11.1 En la sentencia el Tribunal de instancia en los considerandos SÉPTIMO y siguientes expresa que:
SEPTIMO: 7.1. Sobre LA GLOSA POR “VENTAS NETAS LOCALES GRAVADAS CON TARIFA
12%”: (…) 7.2. Análisis del Tribunal: De la información que obra en el proceso, se ha podido
establecer que en efecto la Factura No. 002-001-0002956, que según la compañía Sociedad
Exportadora de Productos del Mar S.A. SEPMAR fue emitida por el valor de USD 52.162,58, existe
físicamente, pues así lo han reconocido las partes procesales tanto en la demanda como en la
contestación a la misma, lo que ha sido ratificado por los dos peritos al dar contestación a las
preguntas formuladas por la parte actora, sin embargo la actora ha negado que la factura No. 002-
001-0002956, por el valor de USD 52.162,58, materia de la presente glosa haya sido emitida por
Sálica a la compañía Sociedad Exportadora de Productor Sepmar S.A., razón por la que impugna la
presente glosa mediante la cual la Administración Tributaria establece una diferencia en concepto
de impuesto a la renta teniendo como base ésta factura, motivo por el que ha presentado una
denuncia en la fiscalía por este hecho. Sin embargo en cuanto a la falsedad de la factura No. 002-
001-0002956, presuntamente emitida por Sálica por el valor de USD 52.162,58 a Sepmar S.A.,
alegada de manera implícita por la actora, no se ha probado de manera alguna la mencionada
falsedad; alegar que la factura cuestionada tiene o no tiene ciertos elementos o características
físicas que la diferencia entre ésta y las otras emitidas por Sálica, no necesariamente la convierte en
un documento falso y por lo tanto carente de validez legal, más aún cuando existe un Comprobante
de Retención emitido por Sepmar S.A. a Sálica relacionada con la factura cuestionada o impugnada;
no se ha practicado una experticia documentológica que nos informe que la factura en cuestión
adolece de falsedad, ya sea material o ideológica, tampoco se ha informado al Tribunal el resultado
de las investigaciones llevada a cabo por la Fiscalía respecto a la denuncia presentada por la actora,
denuncia que como es de conocimiento general constituyen la narración de hechos facticos puestos a
conocimiento de la Fiscalía para su investigación a fin de determinar si los hechos narrados por el
denunciante son reales, y si los mismos son constitutivos de una infracción penal, y así poder
establecer a los presuntos autores y cómplices de la mencionada infracción penal, por lo tanto la
presentación de una denuncia no constituye prueba plena del cometimiento de una infracción, y peor
aún en el caso concreto que la factura No. 002-001-0002956, presuntamente emitida por Sálica por
el valor de USD 52.162,58 a Sepmar S.A. sea falsa. En cuanto al argumento subsidiario manifestado
por la actora que los ingresos que reclama el SRI merecen la calificación de exentos, de conformidad
con el Art. 41 de la Ley de Zonas Francas vigentes en el año 2008, el mismo será desarrollado en
líneas posteriores y en un acápite exclusivo. Por estas consideraciones el Tribunal rechaza la
pretensión de la actora y ratifica la glosa impuesta por la Administración Demandada. OCTAVO:
Sobre el casillero 602 que es la GLOSA POR “VENTAS NETAS LOCALES GRAVADAS CON
TARIFA 0%” y el casillero 603 de “EXPORTACIONES NETAS”. (…) Conclusiones del Tribunal:
De la información que obra en autos, el Tribunal ha establecido que las diferencias determinadas por
la Administración Tributaria en sede administrativa que constan en el acto impugnado respecto a las
notas de crédito enunciadas, que corresponden a diferencias entre el valor facturado y el calculado
en base a los contratos, no ha sido desvirtuada en sede judicial, que se ha constatado que en efecto
las notas de crédito están contabilizadas, sin embargo no es la falta de su contabilizaci ón lo que
origina esta glosa sino las diferencias originadas por las notas de crédito No. 149, 150, 155, 164 y
168 emitidas en el año 2008, sobre las que se observó que en efecto, tal como lo señalo la
demandada, en relación a las condiciones pactadas en el contrato No. 3231/2008 y No. 32496/2008,
existen diferencias entre el valor facturado y el calculado en base a los contratos. Se verificó en el
proceso, que no consta prueba suficiente respecto a que las notas de crédito fueron emitidas debido a
un descuento extraordinario que tiene su origen en un error involuntario, debido a que hubo un error
en el precio unitario que consta en las facturas, ya que no aportó el accionante documentación de
sustento que pruebe lo alegado en la demanda, respecto a la inconformidad “con los precios
facturados en los comprobantes de venta”. Las conclusiones realizadas por la perito Elena Solórzano
sobre esta glosa, corresponden y coinciden a lo analizado por el Tribunal, por lo que se acoge esta
parte de su informe pericial que obra en autos. Por lo señalado, el Tribunal ratifica la glosa por este
concepto sobre las notas de créditos Nros. 149. 150 y 155. 8.1.2. NOTAS DE CREDITO No. 164 y
168 EMITIDAS A OTTO FRANCK IMPORT KG, (…) Conclusiones del Tribunal: De lo que han
señalado los peritos intervinientes en la presente causa, así como de la información que obra en el
proceso, se ha establecido que, si bien las notas de crédito son un medio legalmente permitido en las
transacciones comerciales en nuestra legislación, es preciso y en derecho necesario, que su emisión
obedezca a un origen normado, probado y contabilizado adecuadamente, ya que no es suficiente su
existencia como en el presente caso y su contabilización, si no se ha justificado su emisión de manera
documentada, por lo que sobre estas notas de crédito, no constan actuadas pruebas suficientes que
fundamenten su expedición y sustenten el cumplimiento de las normas tributarias en vigencia que
permita su aceptación. Por lo mencionado, el Tribunal acoge lo expresado respecto a esta glosa por
la perito Elena Solórzano en el informe que obra en autos, y la ratifica por este concepto respecto a
las notas de crédito Nros. 164 y 168. 8.1.4. NOTA DE CRÉDITO No. 170 A ATUNERA
HEGALUZE. (…) Conclusiones del Tribunal. El Tribunal considera, que a pesar del esfuerzo de la
defensa de la parte actora con la práctica de prueba documental y pericial para demostrar que la
emisión de la nota de crédito No. 170 emitida a la empresa Atunera Hegaluze S.A. es de índole
comercial, y que no se ha desvirtuado el criterio de la Administración Tributaria sobre la existencia
de una violación al principio de plena competencia, considerando que el anunciado cambio de
precios en los términos que presentó el contribuyente, no ha sido justificado, considerando además
que la demandada atendió el contenido de la Ley de Régimen Tributario Interno , el Reglamento para
la Aplicación de la LRTI y en el Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención con lo
relacionado a la deducción de descuentos o devoluciones, que no han sido soportadas con notas de
crédito emitidas en atención a documentos existentes, por lo que, a falta de probanza sobre este punto
de la parte actora, el Tribunal ratifica el valor de USD 1.570.981,30 por concepto de Exportaciones
Netas, y USD 4,08 por concepto de Ventas Netas Locales Gravadas con tarifa 0%. NOVENO: Sobre
la GLOSA AMORTIZACIONES INVERSIONES DE INTANGIBLES.- (…) (…) 9.5. Conclusiones
del Tribunal: De la información que consta en el proceso, así como del análisis de los informes
periciales y las normas vigentes, el Tribunal determina que pese a la información aportada en sede
judicial por el actor, no pudo desvirtuar lo señalado por la demandada en el acto impugnado
respecto a esta glosa, que se sustenta en el incumplimiento del art. 12 de la Ley de Régimen
Tributario Interno respecto y el numeral 7 del art. 21 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario
Interno, respecto al gasto que el accionante señaló haber efectuado como pre operativo en el año
2004 y que amortizó en los 5 años siguientes. Se verificó por parte del Tribunal que en efecto el
criterio de la Administración Tributaria en el acto impugnado respecto a esta glosa, está
fundamentado y corresponde a valores que debieron ser imputados en cada uno de los ejercicios
fiscales que se realizaron como gastos corrientes; consta verificado en el proceso lo afirmado por la
demandada respecto a que, de conformidad a la base de datos del Banco Central del Ecuador, la
compañía SÁLICA ha realizado exportaciones en los años 2003 y 2004, por lo que se concluye, de
manera coincidente con la Administración Tributaria, que para el año 2003 (año en que el
contribuyente inicia la amortización de los gastos que identificados como pre operacionales) la
empresa actora ya había iniciado sus operaciones, generando ingresos que debieron ser cargados a
dicho ejercicio económico, por lo que se evidencia que al no haberlo realizado de esa forma, el
contribuyente SÁLICA, inobservó el contenido de los artículos 21 de la Ley de Régimen Tributario
Interno y el Art. 30 del Reglamento para la aplicación de la misma ley y los numerales 28, 29, 31 y 32
del Marco de Conceptos para la Preparación y Presentación de Estados Financieros de las Normas
Ecuatorianas de Contabilidad, verificando que en efecto no se ha podido corroborar los costos
históricos de los Activos Diferidos originados desde el año 2001 y 2002 y que pudieron ser
amortizados durante los siguientes cinco años, tal como consta indicado en los autos y lo sostiene la
demandada, con lo que este Tribunal coincide. Como se ha expuesto, no existe suficiencia probatoria
para desvirtuar lo aseverado en el acto impugnado respecto a esta glosa, y se ha constatado de
manera fehaciente que el criterio adoptado por la demandada para glosar este concepto, es el
legalmente procedente en virtud de la revisión efectuada tanto a la documentación presentada, a los
informes periciales, y al contenido de las normas en vigencia, por lo cual, el Tribunal ratifica la
glosa por el valor de USD 430.349,06.- DECIMO: Sobre la GLOSA AJUSTE DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA.- (…) 10.4. Conclusiones del Tribunal: De los recaudos procesales, tanto como
de la normativa vigente, el Tribunal considera que el acto impugnado contiene la aplicación del
criterio de comparabilidad adecuado, que no se ha documentado el valor de los precios y las
negociaciones pactadas entre las partes por lo que no se puede verificar la afectación en los precios,
alegado por la parte actora, por el volumen negociado; que es procedente el cálculo realizado con el
rango de plena competencia; que era procedente calcular con mayor acierto el rango de plena
competencia de las transacciones realizadas con la entidad relacionada de la cual se obtuvo un
ajuste por un total de USD 292,527.81 por la exportación de la especie SKIPJACK y USD 44.896.86
por la exportación de la especie YELLOWFINN, coincidiendo en que existen comparables suficientes
para poder aplicar el Método CUP. El Tribunal en base a lo expuesto y a que el contribuyente no ha
demostrado en etapa judicial que el criterio aplicado por la Administración Tributaria sobre esta
glosa sea infundado o improcedente, ni ha probado que sus alegaciones sobre la misma sean
pertinentes, ratifica la glosa por este concepto consecuencia del ajuste por un total de USD
292,527.81.- DECIMO PRIMERO: Sobre la GLOSA PÉRDIDAS DE AÑOS ANTERIORES Y
PAGOS POR OTROS SERVICIOS.- (…) 11.3. Conclusiones del Tribunal: Analizado el acto
impugnado, la demanda, la contestación, los informes periciales, así como las normas en vigencia, el
Tribunal considera que el valor glosado por este concepto no ha sido desvirtuado por el accionante,
por cuanto no constan los documentos que justifiquen las inconsistencias identificadas por la
demandada en el acto impugnado, habiéndose evidenciado el incumplimiento del art. 103 de la Ley
de Régimen Tributario Interno, constatando además que dentro del rubro glosado existen valores que
corresponden a otro ejercicio fiscal, riñendo con lo indicado en el art. 7 de la misma ley mencionada,
observando también procesos como el de retenciones asumidas que fueron aplicados contradiciendo
el contenido del art. 10-3 de la Ley de Régimen Tributario Interno. No pudo el esfuerzo probatorio
del accionante desvirtuar el criterio expuesto por la demandada en el acto impugnado debido a la
falta de soporte de los medios de pago de las transacción que la compañía actora aseguró tener,
repitiendo la falta de probanza de la etapa administrativa en la judicial, que impide que se considere
el art. 17 del Código Tributario, por lo que se ratifica la glosa impuesta por la Administración
Tributaria. DECIMO SEGUNDO: Sobre la GLOSA POR “OTRAS RENTAS EXENTAS”: (…)
12.3. Conclusiones del Tribunal: Sobre lo expuesto, el Tribunal luego del análisis y consideración de
las normas señaladas por ambas partes procesales, así como de la revisión exhaustiva del proceso, el
acto impugnado y su antecedente, establece, como lo ha hecho en casos similares, que tanto en sede
administrativa como judicial, la Administración Tributaria y la compañía SÁLICA, enunciaron como
fundamentos de derechos, similares normas jurídicas; lo que varía en el presente caso, es la
apreciación y aplicación por parte del administrado y de la Administración frente a una exoneración
sobre la que se discute su vigencia legal frente a las derogatorias expedidas. La parte actora
asegura que tiene derecho a la exoneración del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2008 de
conformidad a la Ley de Zonas Francas, y por otro lado la demandada afirma que lo resuelto en el
acto impugnado es lo procedente, por haber establecido que la accionante no tiene derecho a la
exoneración enunciada y por tanto estaría obligado a declarar y pagar el impuesto a la renta de Julio
a Diciembre del 2008. Es pertinente atender el contenido de las siguientes normas: a) “Art. 89.-
Determinación por el sujeto pasivo.- La determinación por el sujeto pasivo se efectuará mediante la
correspondiente declaración que se presentará en el tiempo, en la forma y con los requisitos que la
ley o los reglamentos exijan, una vez que se configure el hecho generador del tributo respectivo. La
declaración así efectuada, es definitiva y vinculante para el sujeto pasivo, pero se podrá rectificar los
errores de hecho o de cálculo en que se hubiere incurrido, dentro del año siguiente a la presentación
de la declaración, siempre que con anterioridad no se hubiere establecido y notificado el error por la
administración.”: b) “Art. 101.-Responsabilidad por la declaración.- La declaración hace
responsable al declarante y, en su caso, al contador que firme la declaración, por la exactitud y
veracidad de los datos que contenga. Se admitirán correcciones a las declaraciones tributarias luego
de presentadas, sólo en el caso de que tales correcciones impliquen un mayor valor a pagar por
concepto de impuesto, anticipos o retención y que se realicen antes de que se hubiese iniciado la
determinación correspondiente. Cuando tales correcciones impliquen un mayor valor a pagar por
concepto de impuesto, anticipos o retención, sobre el mayor valor se causarán intereses a la tasa de
mora que rija para efectos tributarios. Cuando la declaración cause impuestos y contenga errores
que hayan ocasionado el pago de un tributo mayor que el legalmente debido, el sujeto pasivo
presentará el correspondiente reclamo de pago indebido, con sujeción a las normas de esta Ley y el
Código Tributario. En el caso de errores en las declaraciones cuya solución no modifique el
impuesto a pagar o implique diferencias a favor del contribuyente, siempre que con anterioridad no
se hubiere establecido y notificado el error por la administración éste podrá enmendar los errores,
presentando una declaración sustitutiva, dentro del año siguiente a la presentación de la declaración.
Cuando la enmienda se origine en procesos de control de la propia administración tributaria y si así
ésta lo requiere, la declaración sustitutiva se podrá efectuar hasta dentro de los seis años siguientes a
la presentación de la declaración y solamente sobre los rubros requeridos por la Administración
Tributaria (…)”; c) “Art. 11.- Vigencia de la ley.- Las leyes tributarias, sus reglamentos y las
circulares de carácter general, regirán en todo el territorio nacional, en sus aguas y espacio aéreo
jurisdiccional o en una parte de ellos, desde el día siguiente al de su publicación en el Registro
Oficial, salvo que establezcan fechas especiales de vigencia posteriores a esa publicación. Sin
embargo, las normas que se refieran a tributos cuya determinación o liquidación deban realizarse
por períodos anuales, como acto meramente declarativo, se aplicarán desde el primer día del
siguiente año calendario, y, desde el primer día del mes siguiente, cuando se trate de períodos
menores.”; d) Artículo 40 de la Ley de Zonas Francas, promulgada en el Registro Oficial No. 625 del
19 de febrero de 1991, señala: “Las Empresas Administradoras y los usuarios de zonas francas, para
todos sus actos y contratos que se cumplan dentro de las zonas francas, gozarán de una exoneración
del ciento por ciento del impuesto a la renta o de cualquier otro que los sustituya, así como del
impuesto al valor agregado, del pago de impuestos provinciales, municipales y cualquier otro que se
creare, así requiera de exoneración expresa.”. La Codificación de la Ley de Zonas Francas,
publicada en el Registro Oficial No. 562 del 11 de abril del 2005, establece en el art. 41 la misma
disposición transcrita en el presente literal. e) El inciso final del art. 20 de la Ley para la Reformas
de las Finanzas Públicas, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 181 del 30 de abril de
1999, que sustituye el art. 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, señala: “En la determinación y
liquidación del Impuesto a la Renta no se reconocer án más exoneraciones que las previstas en este
artículo, aunque otras leyes, generales o especiales, establezcan exclusiones o dispensas a favor de
cualquier contribuyente.”.- Es necesario considerar lo siguiente: a) El 19 de febrero de 1991, en el
Registro Oficial No. 625, se publicó la Ley de Zonas Francas y en su art. 40 se prevé para las
empresas administradoras y los usuarios de las zonas francas, para sus actos y contratos que se
cumplan dentro de las zonas francas, la exoneración del ciento por ciento del impuesto a la renta o
de cualquier otro que los sustituya; el art. 42 del mismo cuerpo legal indica que las empresas
administradoras y usuarios de una zona franca, gozarán de las exenciones señaladas por un período
de 20 años contados desde la resolución que autorice su instalación, que podrán ser prorrogables, a
criterio del CONAZOFRA. El 11 de abril del 2005, se publicó en el Registro Oficial No. 562, la
codificación No. 4 de la Ley de Zonas Francas; y se encuentra vigente en la actualidad en el C ódigo
Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, publicado en el Suplemento del Registro Oficial
No. 351 del 29 de diciembre del 2010. Con fecha 30 de Abril de 1999, fue publicada por medio del
Suplemento del Registro Oficial No. 181, la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas, en la que
consta el art. 20 que sustituye el o de la Ley de Régimen Tributario Interno, el que se refiere a los
ingresos que exclusivamente están exonerados para fines de la determinación y liquidación del
impuesto a la renta, El art. 33 de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas, se sustituye el
art. 54 de la Ley de Régimen Tributario Interno (actual 55) que enlista los bienes objeto de
transferencias o importaciones que están gravados con tarifa 0% de IVA, el cual señala en el último
inciso, lo siguiente: “…En las adquisiciones locales e importaciones no serán aplicables las
exenciones previstas en el artículo 34 del Código Tributario, ni las previstas en otras leyes generales
o especiales.”. El 18 de Noviembre del 2005 fue publicada en el Registro Oficial No. 148, la Ley de
Beneficios Tributarios para Nuevas Inversiones Productivas, Generación de Empleo y Prestación de
Servicios, apreciando de su contenido, en el art. 10, lo siguiente: “Al final del artículo 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno codificada, reemplácese el punto por una coma y agréguese lo siguiente:
“con excepción de lo previsto en la Ley de Beneficios Tributarios para nuevas inversiones
Productivas, Generación de Empleo y de Prestación de Servicios”; además en su artículo 13
establece: “Esta ley prevalece sobre toda otra ley similar o igual que se oponga o se contradigan sus
preceptos, carecerán de valor jurídico y finalmente en su Disposición General prevé: “Los incentivos
o beneficios tributarios que se conceden a través de la presente Ley, así como los previstos en la Ley
de Zonas Francas relativos a la exoneración del Impuesto a la Renta y del impuesto al Valor
Agregado, solo podrán ser modificados o eliminados por una ley dictada expresamente para tal
finalidad.”. Con fecha 29 de diciembre del 2007 se publicó en el Suplemento del Registro Oficial No.
242, la Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador. Mediante Registro Oficial No. 446 publicado
el 15 de octubre del 2008, se registró la calificación de la compañía GUAYATUNA S.A. como usuario
de zona franca de Posorja, ZOFRAPORT S.A., tal como consta referido en el acto impugnado. La
Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia del Ecuador, en el
fallo dictado el 13 de marzo del 2014, las 16h05, dentro del recurso No. 393-2012, señalo respecto a
la exoneración prevista en la Ley de Zonas Francas, lo siguiente: “…5.3.6. La Ley de Régimen
Tributario Interno, sin lugar a dudas en la normativa de especialidad en lo referente al Impuesto a la
Renta; por lo tanto, lo dispuesto en su art. 9, prevalece sobre la disposición de exoneración
establecida en la Ley de Zonas Francas; en tal virtud, pese a que ninguna de las normas legales antes
mencionadas se encontraban derogadas y en aplicación al principio de especialidad, la normativa
que prevalece es la dispuesta en el art. 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la misma que no
reconoce ninguna otra exoneración más que la establecida en la mencionada Ley. 5.3.7. La Ley
para la Reformas de las Finanzas Públicas, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 181
del 30 de abril de 1999, que reformó la disposición del art. 9 de la Ley de Régimen está en vigencia
desde el primero de enero del año 2000. 5.3.8. Por lo mencionado esta Sala especializada en base al
análisis realizado concluye que la Sala de instancia en su sentencia ha incurrido en los vicios
alegados por la Administración Tributaria recurrente fundados en la causa primera del art. 3 de la
Ley de Casación, por cuanto para los ejercicios económicos de los años 2005 y 2006 no es aplicable
la exoneración del Impuesto a la Renta prevista en la Ley de Zonas Francas…por las razones
expuestas…resuelve casar la sentencia. 12.4. Conclusiones del Tribunal: Analizado lo antes
mencionado, se determina que: 1) La Ley de Régimen Tributario Interno, es la normativa que
corresponde aplicar respecto al Impuesto a la Renta; consecuentemente, el contenido del art. 9,
prevalece, tal como lo ha señalado la Corte Nacional, sobre la disposición de exoneración
establecida en la Ley de Zonas Francas; por lo que, al no reconocer ese texto jurídico ninguna otra
exoneración más que la contenida en la Ley, no es procedente que la compañía SÁLICA, acceda a
dicha exoneración. 2) A la Compañía SÁLICA, le corresponde la obligación jurídica de liquidar y
declarar el Impuesto a la Renta por los meses de julio a diciembre del año 2008 por cuanto sus
ingresos están gravados con dicho impuesto. 3) La exposición que sobre el sustento de la
improcedencia de la exención del pago del Impuesto a la Renta consta en el Acta de Determinación
Tributaria No. 0920130100056 se encuentra clara y ampliamente expuesta, de tal forma que ha
permitido a este Tribunal coincidir con el criterio adoptado en sede administrativa por corresponder
a lo que en derecho procede en virtud de las normas mencionadas en la presente sentencia y la
vigencia de las mismas, que corresponde a la debida motivación del acto impugnado sobre este
argumento que aceptamos como válido, legal y procedente.”
DÉCIMO SEGUNDO: ANÁLISIS DE LOS TEMAS CONTROVERTIDOS.-
12.1 Corresponde en primer lugar pronunciarse sobre la causal primera del art. 3 de la Ley de
Casación alegada por el recurrente.
12.1.1 Por razones metodológicas se abordarán en primer lugar los cargos de falta de aplicación de los
artículos 3, 41 y 66 de la Ley de Zonas Francas y de errónea interpretación del artículo 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno.
12.1.2 Sobre este particular se constata que en la sentencia recurrida, el Tribunal, luego de efectuar
una profusa relación sobre las alegaciones de las partes y citar disposiciones legales y referirse a un
fallo (que se especificará más adelante), se limita a detallar en el punto 12.4 (foja 34.446), que la Ley
que corresponde aplicar es la Ley de Régimen Tributario Interno (específicamente el contenido del
artículo 9), en lo que respecta al impuesto a la renta, que prevalece sobre la disposición de
exoneración establecida en la Ley de Zonas Francas, al así haberlo señalado la Corte Nacional (fallo
dictado el 13 de marzo de 2014 dentro del recurso No. 393-2012, por la Sala Especializada de lo
Contencioso Tributario, del que se citó un fragmento en la parte final del apartado 12.3 de la sentencia
del Tribunal).
12.1.3 La parte de la sentencia emitida dentro del recurso 393-2012 por la Sala Especializada de lo
Contencioso Tributario, reproducida en el fallo del Tribunal, señalaba:
5.3.6. La Ley de Régimen Tributario Interno, sin lugar a dudas es la normativa de
especialidad en lo referente al Impuesto a la Renta; por tanto, lo dispuesto en su art. 9,
prevalece sobre la disposición de exoneración establecida en la Ley de Zonas
Francas; en tal virtud, pese a que ninguna de las normas legales antes mencionadas se
encontraban derogadas y en aplicación al principio de especialidad, la normativa que
prevalece es la dispuesta en el art. 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la misma que
no reconoce ninguna otra exoneración más que la establecida en la mencionada
Ley.---------------------------------------------------------------------------------
5.3.7. La Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas, publicada en el Suplemento del
Registro Oficial No. 181 de 30 de abril de 1999, que reformó la disposición del art. 9 de la
Ley de Régimen Tributario está en vigencia desde el primero de enero del año
2000.------------------------------------------------5.3.8. Por lo mencionado esta Sala
especializada en base al análisis realizado, concluye que la Sala de instancia en su
sentencia ha incurrido en los vicios alegados por la Administración Tributaria recurrente
fundados en la causal primera del art. 3 de la Ley de Casación, por cuanto para los ejercicios
económicos de los años 2005 y 2006 no es aplicable la exoneración del Impuesto a la
Renta prevista en la Ley de Zonas Francas.
12.1.4 En conclusión, el Tribunal basó su decisión de hacer prevalecer el artículo 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno sobre la disposición de exoneración establecida en la Ley de Zonas
Francas [artículo 41, que no se menciona en forma expresa en la parte resolutiva], en el fallo emitido
dentro del recurso 393-2012 por la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia, que a su vez señalaba que la Ley de Zonas Francas, pese a no estar derogada, no
se aplica, al prevalecer sobre ella, por especialidad en lo referente al impuesto a la renta, el artículo 9
de la Ley de Régimen Tributario Interno, el cual no reconoce ninguna otra exoneración más que la
establecida en la mencionada Ley.
12.1.5 En el recurso de casación, la parte actora del proceso de instancia sostiene que, de acuerdo a
los artículos 3 y 41 de la Ley de Zonas Francas, cuya falta de aplicaci ón acusa, es consustancial a la
zona franca un régimen impositivo de excepción (fojas 34.460 y 34.462 -parte inicial-).
Adicionalmente destaca que, de acuerdo al artículo 66 de la misma Ley, que asimismo acusa de falta
de aplicación, las normas de la Ley de Zonas Francas tiene el carácter de especial y prevalecerá sobre
cualquiera otra, de carácter general o especial que se oponga a ella, y que no podrá ser modificada y
derogada sino por aquellas que se dicten expresamente con dicho fin (foja 34.462 -parte final-).
12.1.6 Adicionalmente, en su recurso, la parte actora del proceso de instancia manifiesta que hubo
errónea interpretación del artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, por cuanto el Tribunal
lo hizo prevalecer sobre lo dispuesto en la Ley de Zonas Francas. Expresa que la Ley de Régimen
Tributario Interno no es una ley orgánica, ya que dicha calidad, que había sido conferida por el
artículo 153 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, ya no tiene sustento, en
atención a la declaratoria de inconstitucionalidad de dicho precepto por parte de la Corte
Constitucional, mediante sentencia No. 010-18-SIN-CC, y que el legislador ha ratificado su voluntad
de que las exoneraciones del impuesto a la renta previstas en el artículo 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno no son las únicas que deben ser aplicadas por el Servicio de Rentas Internas, al
haberse suprimido, mediante la Ley Orgánica de Fomento Productivo, Atracción de Inversiones,
Generación de Empleo y Estabilidad y Equilibrio Fiscal, el último inciso del artículo 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno que establecía que en la determinación y liquidación del impuesto a la
renta no se reconocerán más exoneraciones que las previstas en dicho artículo, aunque otras leyes,
generales o especiales, establezcan exclusiones o dispensas a favor de cualquier contribuyente. Precisa
además que siempre han coexistido exoneraciones del impuesto a la renta, tanto en la Ley de Régimen
Tributario Interno y en otras leyes (fojas 34.469 y 34.470 -parte inicial-).
12.1.7 La sentencia recurrida (en forma indirecta, al basarse exclusivamente en el fallo de la Corte
Nacional dentro del recurso 393-2012 para resolver la aplicación del artículo 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno) señala que la Ley de Zonas Francas de 1991, codificada en el año 2005, no ha sido
derogada, sin embargo no la considera aplicable.
12.1.8 A fin de clarificar conceptos en relación a la resolución de antinomias y los tipos de
derogación, la validez y vigencia de las normas que ceden su aplicabilidad a otras y los mecanismos
que se emplean para establecer la norma aplicable, es preciso se ñalar que: i) los parámetros utilizados
para analizar la derogatoria tácita de una norma legal, son los que se emplean para la resolución de las
antinomias jurídicas (a la que se refiere el numeral 1 del artículo 3 de la Ley Orgánica de Garantías
Jurisdiccionales y Control Constitucional); esto es, los criterios jerárquico, de especialidad y
cronológico. Ese factor común puede encontrarse en los apotegmas “lex superior derogat legi
inferiori”, “lex specialis derogat legi generali” y “lex posterior derogat legi priori” (José Antonio
Tardío Pato, El Principio de Especialidad Normativa, Revista de Administración Pública Núm. 162,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Septiembre-diciembre 2003, páginas 189 a 225); ii)
La derogatoria puede ser expresa, cuando la norma derogante individualiza la norma o normas objeto
de derogación; o tácita, cuando no hay esa especificación, pero la ley posterior contiene normas que
son incompatibles con la ley anterior o cuando se recurre a formulaciones generales, tales como
“quedan derogadas todas las disposiciones que se opongan a la presente ley”, sin especificar a qué
normas se refiere, pues con esa redacción, solo en lo formal se trata de adoptar una forma de
derogación expresa, pero en lo funcional se está conformando una derogatoria tácita, sobrando la
fórmula genérica que siempre tendrá efecto cuando existe incompatibilidad entre dos leyes (Carlos
Cárdenas Quiroz, Modificación y Derogación de las normas legales, Primera Edición, Ara Editores,
Lima, 1999, páginas 39 a 50); iii) Además se menciona como un tipo de derogatoria tácita, la
orgánica, cuando una materia regulada por varias leyes, es regulada de nuevo y en forma completa por
otra ley, partiendo de otros principios y directrices (https://www.diarioconstitucional.cl/temas-
civicos/derogacion-organica/); iv) La ley derogada no pierde su validez (en cuanto al cumplimiento de
los requisitos para su promulgación), sino su vigencia o eficacia.
12.1.9 En la sentencia no se ha considerado el elemento jerárquico como parámetro para la solución
de la antinomia entre el artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno y el artículo que establece
exoneración del impuesto a la renta en la Ley de Zonas Francas. En todo caso esta Sala deja
constancia que ninguna de las dos leyes tiene reconocida la calidad de orgánica. La Ley de Régimen
Tributario no tiene la calidad de orgánica, de acuerdo a la sentencia de la Corte Constitucional No.
010-18-SIN-CC, publicada en el Registro Oficial, Edici ón Constitucional No. 57 del martes 24 de
julio de 2018. Dicha decisión era aplicable en el momento en que se emitió la sentencia de instancia
en esta causa, aun cuando el fallo de la Corte Constitucional haya sido posterior a la determinaci ón
tributaria, en aplicación de los criterios expresados en los párrafos 52 a 56 de otra sentencia de la
Corte Constitucional (la emitida dentro del Caso No. 1121-12-EP/19, Registro Oficial, Edición
Constitucional No. 35 del viernes 31 de enero de 2020).
12.1.10 El criterio especialidad, fue el utilizado como fundamento de la decisión de la sentencia de
instancia, al ser ese el referido en el fallo de la Corte Nacional emitido dentro del recurso 393-2012,
que le sirvió de sustento. Por aquel criterio, se ha considerado la especialidad respecto de
exoneraciones del impuesto a la renta al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, por lo que
no se deben reconocer más exoneraciones que las previstas en el mismo artículo. De ello se tratará en
los siguientes apartados.
12.1.11 Sara Armella (citada por Germán Pardo Carrero Tributación Aduanera, Primera Edición,
2009, Legis, Bogotá, página 250) menciona que “la zona franca aduanera es una área geográfica o
administrativamente limitada, dentro de la cual las actividades comerciales y/o industriales se
benefician con un régimen especial en materia fiscal”.
12.1.12 Conforme a la Decisión 618 de la Comunidad Andina, sus países miembros son Partes
Contratantes del Consejo de Cooperación Aduanera conocido como la Organización Mundial de
Aduanas (OMA) que a su vez aprobó, entre otros intrumentos, el Convenio Internacional para la
Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros, denominado en lo sucesivo Convenio
de Kyoto, desde 1974. En dicho Convenio
(http://intranet.comunidadandina.org/documentos/DInformativos/SGdi245.doc), se señala en el
ANEXO ESPECÍFICO D: “Definición: 'Zona franca', una parte del territorio de una Parte
Contratante en el que las mercancías allí introducidas se considerarán generalmente como si no
estuviesen dentro del territorio aduanero, en lo que respecta a los derechos y los impuestos a la
importación”. Asimismo se detalla que el régimen procura la exoneración tanto de los impuestos de
importación como de los internos: “7. Norma.- Las mercancías admisibles en una zona franca con
derecho a exoneración o a reembolso de los derechos y los impuestos de importación cuando sean
exportadas, se encontrarán en condiciones de recibir la exoneración o el reembolso mencionados
inmediatamente después de haber sido introducidas en la zona franca. 8. Norma.- Las mercancías
admisibles en una zona franca con derecho a la exoneración o al reembolso de los derechos y los
impuestos internos cuando sean exportadas estarán en condiciones de recibir la exoneración o el
reembolso mencionados después de haber sido introducidas en una zona franca”.
12.1.13 La Ley de Zonas Francas (Registro Oficial No. 625 del 19 de febrero de 1991) en sus
considerandos, detalló la necesidad de promover el comercio exterior, estimulando la inversión
extranjera y la transferencia tecnológica y desarrollar actividades de producción que generen
fuentes de trabajo y divisas en beneficio del país, y que el Ecuador tiene características que
garantizan el éxito de las zonas francas, localizadas en áreas delimitadas y provistas de incentivos
tributarios, fiscales y aduaneros. Su artículo 3 definía a las zonas francas como un área delimitada y
autorizada por el Presidente de la República mediante Decreto Ejecutivo, sujeta a regímenes de
carácter especial en materia de comercio exterior, aduanera, tributaria, cambiaria, financiera, de
tratamiento de capitales y laboral, para la producción y comercialización de bienes para la exportación
o reexportación, así como para la prestación de servicios; señalándose en el artículo 40 (que en la
codificación del año 2005 pasó a ser el artículo 41) que las empresas administradoras y los usuarios de
zonas francas, gozarán de exoneración del 100% del impuesto a la renta y del impuesto al valor
agregado, así como de cualquier otro impuesto que se creare, así requiera de exoneración expresa. El
artículo 61 (que en la codificación del 2005 pasó a ser 66) estableció que las normas de dicha ley
tienen el carácter de especiales y prevalecerán sobre cualquier otra, sea de carácter general o especial,
y no podrá ser modificada ni derogada por otras leyes, sino por aquellas que se crearen para dicho fin.
12.1.14 La Ley de Zonas Francas indiscutiblemente contenía normas tributarias. La Constitución de
1979, vigente al momento de la promulgación de aquella, señalaba que la finalidad de las leyes
tributarias es estimular la inversión y el empleo:
Art. 52.- El régimen tributario se rige por los principios, básicos de igualdad y generalidad.
Los tributos, además de ser medios para la obtención de recursos presupuestarios, sirven
como instrumentos de política económica general.
Las leyes tributarias estimulan la inversión, la reinversión, el ahorro y su empleo para el
desarrollo nacional; procuran una justa distribución de la renta y de la riqueza entre todos
los habitantes del país.
12.1.15 Igual característica se mencionaba en la Constitución del año 1998, vigente al momento de la
codificación de la Ley de Zonas Francas del año 2005:
Art. 256.- El régimen tributario se regulará por los principios básicos de igualdad,
proporcionalidad y generalidad. Los tributos, además de ser medios para la obtención de
recursos presupuestarios, servirán como instrumento de política económica general.
Las leyes tributarias estimularán la inversión, la reinversión, el ahorro y su empleo para el
desarrollo nacional. Procurarán una justa distribución de las rentas y de la riqueza entre
todos los habitantes del país.
12.1.16 La Constitución del año 2008, que estaba vigente al momento de la derogatoria expresa de la
Ley de Zonas Francas por el Código Orgánico de la Producción Comercio e Inversiones, destacaba la
finalidad de las normas tributarias, para propiciar el empleo y la producción:
Art. 300.- El régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad,
eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia
recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos.
La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de
bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y económicas responsables.
12.1.17 En conclusión, la Ley de Zonas Francas establece un régimen especial en áreas específicas,
distinto al que rige para el territorio nacional, en distintos ámbitos (comercio exterior, aduanero,
tributario, cambiario, financiero, de tratamiento de capitales y laboral) con el fin de alentar la
inversión, generando empleo, producción y divisas.
12.1.18 La Ley de Régimen Tributario Interno regula los impuestos internos, tales como el impuesto a
la renta, el impuesto al valor agregado y el impuesto a los consumos especiales.
12.1.19 Confrontadas las dos leyes, ambas son especiales: la Ley de Régimen Tributario Interno en lo
que respecta a los tributos internos, y la Ley de Zonas Francas en cuanto al tratamiento al tipo de
entidad a cuya categoría pertenece el actor del proceso de instancia (usuaria de zona franca), que goza
de un régimen distinto al general del país, en varios aspectos, entre ellos el tributario, al estar
exonerado del impuesto a la renta.
12.1.20 El Tribunal ha partido de criterios similares a los que soportan una derogatoria org ánica, al
señalar que la reforma legal al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario dotó a dicho precepto de la
exclusividad para establecer exoneraciones del impuesto a la renta, haciéndole perder la eficacia que,
respecto de dicho particular, tenía la Ley de Zonas Francas. Por ello se deberá escrutar si en este caso
el legislador dotó de ese efecto a aquella norma.
12.1.21 La modificación del artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, por el artículo 20 de
la Ley No. 99-24 de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas (Registro Oficial Suplemento
No. 181 del viernes 30 de abril de 1999), que incluyó en su parte final En la determinación y
liquidación del impuesto a la renta NO SE RECONOCERÁN MÁS EXONERACIONES QUE LAS
PREVISTAS EN ESTE ARTÍCULO, aunque otras leyes, generales o especiales, establezcan
exclusiones o dispensas establezcan exclusiones o dispensas a favor de cualquier contribuyente ”, no
implicaba mayor variación a lo que ya señalaba el texto original del año 1989 del artículo 9 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, en el que se establecía que las exoneraciones del impuesto a la
renta eran únicamente los ingresos previstos en dicho artículo y el artículo 13 de la misma ley.
12.1.22 Cabe señalar que 2 años después de la promulgación de la Ley de Régimen Tributario,
que señalaba que “únicamente” estarán exonerados del impuesto a la renta los ingresos
detallados en el mismo artículo y en el artículo 13 de la misma ley, se promulga la Ley de Zonas
Francas (a iniciativa del Presidente de la República, como se ve en sus considerandos), disponiendo
exoneración del impuesto a la renta para concesionarios y usuarios de dichas zonas, aun cuando esos
casos no estaban previstos en la Ley de Régimen Tributario Interno.
12.1.23 En la misma Ley para la reforma de las finanzas públicas del año 1999, que introdujo la
reforma al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno en que se ha sustentado el criterio de
exclusividad de dicho precepto para fijar exoneraciones del impuesto a la renta, se produjo una
derogatoria expresa de una exención del impuesto a la renta contenida en otro cuerpo legal. Así, en el
literal e) del artículo 19 de la referida Ley para la reforma de las finanzas públicas, se derogó el
artículo 20 del Decreto Supremo No. 1397 publicado en el Registro Oficial No. 151 del 31 de octubre
de 1966, reformado por el artículo 7 de la Ley No. 97 publicada en el Registro Oficial No. 50 del 23
de agosto de 1990 (que establecía exoneración del impuesto a la renta para los ciegos). Si acaso la
reforma al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno por la Ley para la reforma a las
finanzas públicas hubiera tenido el efecto de la pérdida de eficacia (cotejable a la derogatoria
tácita) de exoneraciones contenidas en cuerpos legales distintos al de la Ley de Régimen
Tributario Interno, no se explicaría la razón por la cual en esa misma ley se efectúa una
derogatoria expresa de exoneración contenida en un cuerpo legal especial anterior.
12.1.24 La reforma del año 1999 al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno tampoco
implicó imposibilidad para fijar con posterioridad exoneraciones en otros cuerpos legales. Así,
en el Mandato 16 (Registro Oficial Suplemento No. 393 del jueves 31 de julio de 2008), se estableció
en el artículo 7 la exoneración del impuesto a la Renta por las utilidades obtenidas en la primera etapa
de la comercialización agrícola, sin que esa exoneración haya constado en el artículo 9 de la LRTI, ni
se haya reformado el referido artículo para que cobre vigencia la exoneración. Del mismo modo, en la
Ley Orgánica de Solidaridad y Corresponsabilidad Ciudadana para la reconstrucción y reactivación de
las zonas afectadas por el terremoto de 16 de abril de 2016 (Registro Oficial Suplemento No. 759 del
viernes 20 de mayo de 2016), en el artículo 9 se dispuso que “las nuevas inversiones productivas que
se ejecuten en los siguientes tres años contados a partir de la vigencia de la presente ley, en la
provincia de Manabí, el cantón Muisne y otras circunscripciones afectadas de la provincia de
Esmeraldas que se definan mediante Decreto, estarán exoneradas del pago del Impuesto a la Renta
durante cinco años, contados desde el primer año en el que se generen ingresos atribuibles
únicamente a la nueva inversión”, sin que esa norma haya constado como reforma al art ículo 9 de la
LRTI; particular que resulta muy llamativo dado que en la misma Ley Orgánica de Solidaridad y
Corresponsabilidad Ciudadana, se efectuaron reformas a otros artículos de la LRTI (a los artículos 101
y 102 de la LRTI por las disposiciones reformatorias segunda y tercera, pero no al 9 de la LRTI).
12.1.25 La exoneración del impuesto a la renta prevista en la Ley de Zonas Francas permaneció
vigente en la codificación del año 2005, en el artículo 41 (Registro Oficial No. 562 del lunes 11 de
abril de 2005), con posterioridad a la reforma al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario en el año
1999; sin que pueda considerarse que ello ha sido un error de compilación, pues en cuerpos legales
posteriormente aprobados, en forma expresa se ha reconocido la continuidad del régimen
tributario especial de zonas francas, como se detallará en el siguiente apartado.
12.1.26 La Ley de Beneficios Tributarios para Nuevas Inversiones Productivas, Generación de
Empleo y Prestación de Servicios (Registro Oficial No. 148 del viernes 18 de noviembre de 2005),
introdujo la exoneración del impuesto a la Renta por inversiones en ciertas áreas productivas (artículos
3 y 1), reformando además, con su artículo 10, el artículo 9 de la LRTI para incluir como caso de
exoneración del impuesto a la Renta a la Ley de Beneficios Tributarios. Aun cuando, en ese
fragmento, la Ley podría sugerir que, en efecto, la introducción de una exoneración requería además
reformar el artículo 9 de la LRTI para que quede consagrada la exención, la misma Ley de Beneficios
Tributarios indicó en su disposición general que “los incentivos y beneficios tributarios que se
conceden a través de la presente ley, ASÍ COMO LOS PREVISTOS EN LA LEY DE ZONAS
FRANCAS RELATIVOS A LA EXONERACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA y del Impuesto
al Valor Agregado, solo podrán ser modificados o eliminados por una ley dictada para el efecto”;
expresión imposible de realizar si el legislador hubiera considerado que las exoneraciones
detalladas en dicha ley habían sido derogadas en el año 1999 por efecto de la reforma al artículo
9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, o que, sin estar derogadas, eran ya ineficaces por la
aplicación exclusiva de este último artículo.
12.1.27 La derogatoria a la Ley de Zonas Francas por parte del literal n) de las Disposiciones
Derogatorias del Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, (Registro Oficial
Suplemento No. 351 del miércoles 29 de diciembre de 2010), denota que dicho cuerpo legal estaba
vigente hasta entonces. Tal derogatoria fue posterior a la fecha en que se emiti ó la concesión de zona
franca (de la compañía contribuyente que fue declarado usuario en el año 2008), por lo que el
beneficio de usuario se extiende hasta que termine dicha concesión, que se mantendría de acuerdo a la
tercera disposición transitoria del mismo Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones,
abarcando en consecuencia el ejercicio económico 2008. Con ello, el legislador cumplió lo dispuesto
en el segundo párrafo del artículo 34 del Código Tributario.
12.1.28 Con tales antecedentes, queda evidenciado que: i) En el año 1999 no se derogó expresamente
el artículo 41 de la Ley de Zonas Francas (en el fragmento que hace referencia al impuesto a la renta);
ii) La Ley de Régimen Tributario Interno desde un inicio previó que las únicas exoneraciones eran las
especificadas en el mismo precepto (dejando a salvo las del artículo 13 de la misma ley), lo que no
impidió al mismo legislador crear y mantener exoneraciones en otros cuerpos legales, cumpliendo el
único principio al que se está sujeto, que es el de reserva de ley en materia tributaria, de acuerdo al
artículo 3 del Código Tributario, y la norma constitucional (artículo 53 de la Constitución de 1979
vigente al momento de la expedición de la Ley de Régimen Tributario Interno y de la Ley de Zonas
Francas; artículo 141 -numeral 3- de la Constitución del año 1998, vigente por tanto al momento de la
reforma del año 1999 al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, así como a la fecha de la
codificación de la Ley de Zonas Francas y de la promulgación de Ley de Beneficios Tributarios para
Nuevas Inversiones Productivas del año 2005 que reconocía la permanencia de los beneficios
tributarios a los usuarios y administradores de zonas francas; y 301 de la Constituci ón de 2008,
vigente al momento de la expedición del Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones
que derogó la Ley de Zonas Francas, determinando que los beneficios ya concedidos continuarían
hasta su terminación); iii) En la misma ley del año 1999 que introdujo la reforma al artículo 9 de la
Ley de Régimen Tributario, el legislador no consideró que las exoneraciones del impuesto a la renta
establecidas en otras leyes promulgadas antes de la reforma al artículo en el año 1999 quedaban
derogadas tácitamente, o que perdían su eficacia o vigencia, pues derogó expresamente normas de ese
tipo; iv) Con posterioridad a la reforma, el legislador no se consideraba impedido de introducir
exoneraciones del impuesto a la renta en otros cuerpos legales; v) El legislador con posterioridad a la
reforma del año 1999, en forma expresa reconoció la vigencia de la exoneración del impuesto a la
renta prevista en la Ley de Zonas Francas.
12.1.29 Es recurrente en el legislador el empleo de frases rituales, para tratar de imprimir a la ley que
se crea en cada momento una fuerza vinculante mayor a la de los cuerpos normativos creados con
anterioridad, así como a darle una permanencia en el tiempo. Por eso: i) incluyó en la Ley de Régimen
Tributario Interno del año 1989 en su artículo 9 un término que le daba supuesta exclusividad para
fijar exoneraciones del impuesto a la renta; ii) la Ley de Zonas Francas en el año 1999 trató de blindar
su vigencia mediante su artículo 61, que señalaba su carácter de especial y prevaleciente sobre otra de
carácter general o especial que se le oponga, y que dicha ley no podía ser modificada o derogada por
otra ley, a menos que se expresamente se dicte para dicho fin; iii) la reforma del artículo 9 de la Ley
de Régimen Tributario Interno del año 1999 remarcaba la supuesta exclusividad para establecer
exoneraciones del impuesto a la renta.
12.1.30 De las 3 disposiciones mencionadas en el apartado anterior, la que más se ajusta al principio
constitucional de reserva de ley y al artículo 34 del Código Tributario, es el artículo 61 de la Ley de
Zonas Francas expedida en el año 1991. Por esa razón el legislador codificó dicha ley en el año 2005,
incluyendo el artículo referente a la exoneración del impuesto a la renta para administradoras y
usuarias de zonas francas, y se confirmó la vigencia de dichos beneficios mediante la Ley de
Beneficios Tributarios para Nuevas Inversiones Productivas del año 2005.
12.1.31 En función de lo señalado en los apartados anteriores, no se considera que el artículo 9 de la
Ley de Régimen Tributario Interno deba prevalecer por especialidad respecto de la Ley de Zonas
Francas, ni que la reforma del referido artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno efectuada
en el año 1999 haya ocasionado la pérdida de eficacia y vigencia a la norma que establecía la
exoneración del impuesto a la renta en la Ley de Zonas Francas. Por esa razón, esta última
exoneración coexistía con las referidas en la Ley de Régimen Tributario Interno.
12.1.32 En cuanto al criterio de temporalidad o cronológico, la Ley de Zonas Francas resultaría
aplicable, no tanto por el año de la codificación del año 2005 (que incluía la concesión de la
exoneración del impuesto a la renta en el artículo 41), como por la reiteración de la permanencia del
referido beneficio en la Ley de Beneficios Tributarios para Nuevas Inversiones Productivas del mismo
año 2005, esto es, seis años después de la reforma al artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario
Interno.
12.1.33 Adicionalmente es necesario referir que un caso análogo en el que la Sala Especializada de la
Corte Nacional sustentó la negativa a las exoneraciones a una usuaria de zonas francas (recurso de
casación No. 390-2016; sentencia emitida el 27 de septiembre de 2016), con el mismo argumento que
el expresado en la sentencia dictada el 13 de marzo de 2014 dentro del recurso No. 393-2012 (que fue
el sustento del Tribunal para el fallo que es objeto de este recurso de casación), fue sujeto a acción
extraordinaria de protección, dentro del caso 2446-16-EP, que desembocó en la sentencia No. 028-18-
SEP-CC del 17 de enero de 2018, publicada en el Registro Oficial, Edici ón Constitucional No. 82 del
viernes 10 de mayo de 2019 (esto es, antes de la emisión de la sentencia que es objeto del presente
recurso de casación), en la que la Corte Constitucional estableció que el argumento de la Corte
Nacional era insuficiente para tratar el caso controvertido y declaró la vulneración al derecho
constitucional al debido proceso en la garantía de motivación, así como a la seguridad jurídica,
previstos en los artículos 76 numeral 7 literal l y 82 de la Constitución de la República.
12.1.34 En consecuencia se denota que el Tribunal interpretó erróneamente el artículo 9 de la Ley de
Régimen Tributario Interno al considerar que por la reforma del año 1999 a dicho precepto, era
inaplicable la exoneración fijada en la Ley de Zonas Franjas (específicamente su artículo 41, no
mencionado en la parte resolutiva del fallo). Por lo tanto, el beneficio de exoneraci ón del impuesto a
la renta del actor de instancia, como usuario de zona franca, se extiende hasta que termine dicha
concesión, de acuerdo a la tercera disposición transitoria del Código Orgánico de la Producción,
Comercio e Inversiones, y su inaplicación ha sido improcedente por parte del Tribunal de instancia,
siendo admitido por tanto los cargos de falta de aplicación de los artículos 3, 41 y 66 de la Ley de
Zonas Francas.
12.1.35 Aunque con la admisión de dicho cargos se evidencia que el actor del proceso de instancia
gozaba de la exoneración que el SRI le negó, cabe además mencionar que la función ejecutiva aplicó
las normas de la Ley de Zonas Francas, al momento del otorgamiento de las concesiones, tanto
respecto a la Empresa Zona Franca Posorja Zofraport S.A. para la operación y funcionamiento de la
zona franca, con todos los beneficios de la Ley de Zonas Francas (Decreto No. 1039 del 4 de
noviembre de 2003, Registro Oficial No. 210 del jueves 13 de noviembre de 2003), como en relación
a Salica del Ecuador S.A., como usuaria de la Zona Franca de Posorja, Zofraport S.A. para la
actividad industrial pesquera en todas sus fases, especialmente en procesamiento o transformación de
productos derivados de la pesca para exportación en un 90%, concediéndole los beneficios que
contempla la Ley de Zonas Francas para la actividad autorizada que desarrolle dentro del área de zona
franca (Resolución No. 2008-09 del 19 de mayo de 2008, Registro Oficial No. 356 del martes 10 de
junio de 2008, emitida por el Consejo Nacional de Zonas Francas, CONAZOFRA).
12.1.36 Respecto a tales actos, la recurrente sostiene que ha existido, entre otros, falta de aplicación de
los arts. 68 y 90 del Estatuto del Régimen Jurídico Administrativo de la Función Ejecutiva (ERJAFE),
los cuales disponen que los actos administrativos se presumen legítimos y deben cumplirse desde que
se dicten y de ser el caso, se notifiquen; y que los actos administrativos podrán extinguirse o
reformarse en sede administrativa por razones de legitimidad o de oportunidad.
12.1.37 El mismo ERJAFE dispone en los artículos 91 y 93, que la extinción o reforma de oficio de un
acto administrativo por razones de oportunidad tendrá lugar cuando existen razones de orden público
que justifican declarar extinguido dicho acto administrativo, sin que pueda tener efectos retroactivos;
y que cualquier acto administrativo deberá ser extinguido cuando se encuentre que dicho acto contiene
vicios que no pueden ser convalidados o subsanados, y que el acto administrativo que declara
extinguido un acto administrativo por razones de legitimidad tiene efectos retroactivos.
12.1.38 Al no haber sido extinguidos los actos administrativos (Decreto No. 1039 del 4 de noviembre
de 2003, Registro Oficial No. 210 del jueves 13 de noviembre de 2003; y Resolución No. 2008-09 del
19 de mayo de 2008, Registro Oficial No. 356 del martes 10 de junio de 2008, emitida por el Consejo
Nacional de Zonas Francas, CONAZOFRA), no se pueden negar los efectos de los mismos y por tanto
los beneficios que contempla la Ley de Zonas Francas, como lo ha hecho el SRI, por lo que se ha
verificado la falta de aplicación en la sentencia de los arts. 68 y 90 del Estatuto del Régimen Jurídico
Administrativo de la Función Ejecutiva (ERJAFE).
12.1.39 En conclusión, las violaciones legales en que ha incurrido el Tribunal, ocasionaron que se
ratifique el desconocimiento que el SRI tuvo respecto de la exoneración al impuesto a la renta de la
empresa actora en el ejercicio de sus actividades como usuaria de zona franca, que fue establecida en
la Ley de Zonas Francas desde su promulgación en el año 1991 hasta su derogatoria en el año 2010,
debiendo respetarse el tiempo que en su oportunidad le fue concedido a la compañía para actuar como
operadora de la zona franca, conforme a la tercera disposición transitoria del Código Orgánico de la
Producción, Comercio e Inversiones.
12.1.40 La procedencia de los cargos ya analizados, torna inoficioso el escrutinio de los restantes
reproches referentes a la causal primera del artículo 3 de la Ley de Casación.
12.2. En cuanto a la causal tercera del artículo 3 de la Ley de Casación, en la sentencia no se evidencia
que las glosas hayan sido levantadas respecto a actividades distintas a aquellas por la que se le dio la
calificación de usuaria de zona franca a la compañía actora (artículo 1 de la Resolución No. 2008-09
de CONAZOFRA), en sujeción a los propósitos previstos en la Ley de Zonas Francas (artículo 3 de la
codificación) para gozar de la exoneración tributaria (artículo 41 de la codificación), por lo que no
tiene sentido efectuar un análisis de los cargos que el actor formula contra dichas glosas por violación
a las normas de valoración de la prueba, dado que no tendría efecto impositivo alguno.
DÉCIMO TERCERO: SENTENCIA
Por las consideraciones precedentes, esta Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia, “ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO
DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA
REPÚBLICA”, resuelve CASAR la sentencia de mayoría emitida el 27 de junio de 2019, a las
14h35, por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el cantón Guayaquil,
Provincia del Guayas, dentro del juicio No. 09503-2013-0042. Consecuentemente se declara la
ilegalidad del Acta de Determinación No. 0920130100056, de 3 de abril de 2013, emitida por
concepto de Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2008, que quedar á sin efecto ni valor alguno. Sin
costas, Notifíquese, Publíquese y Devuélvase.-
COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
JUEZ NACIONAL (E) (PONENTE)
GUSTAVO ADOLFO DURANGO VELA
JUEZ NACIONAL (E)
JOSE DIONICIO SUING NAGUA
JUEZ NACIONAL