Resolución Nº 47-2021 de Corte Nacional de Justicia de Corte Nacional de Justicia, 25 de Enero de 2021

EmisorCorte Nacional de Justicia (Ecuador)
PonenteFERNANDO ANTONIO COHN ZURITA
Fecha de sentencia25 Ene 2021
Número de expediente00206-2018
Número de resolución47-2021
Juicio No. 17510-2018-00206
JUEZ PONENTE: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO, JUEZ NACIONAL (E)
(PONENTE)
AUTOR/A: COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. - SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO DE LA CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. Quito, lunes 25 de enero del 2021,
las 16h35. VISTOS
El abogado Rodrigo Godoy Garzón, procurador judicial del Servicio de Rentas Internas, interpone
recurso de casación en contra de la sentencia de mayoría del 20 de febrero del 2019, a las 14h44,
emitida por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de
Quito, provincia de Pichincha, dentro del juicio No. 17510-2018-00206, accionado por la
UNIVERSIDAD INTERNACIONAL SEK (UISEK), a través de su rectora Nadia Margarita
Rodríguez Jiménez, en contra de la Resolución No. 117012018RREC058799 del 28 de febrero de
2018, en la que la Autoridad Tributaria resolvió aceptar parcialmente el reclamo y ratificó que UISEK
debe tributar el Impuesto a la Renta del ejercicio fiscal 2013 sin exoneración alguna, sobre el monto
total de ingresos gravados.
PRIMERO: COMPETENCIA.-
La Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia es competente
para conocer y resolver el presente recurso de casación, de conformidad con el primer numeral del
artículo 184 de la Constitución de la República del Ecuador, artículo 269 del Código Orgánico
General de Procesos y artículos 184 y 185 -segunda parte, numeral 1- del Código Orgánico de la
Función Judicial.
SEGUNDO: DECISIÓN DE INSTANCIA.-
La sentencia de mayoría recurrida resuelve aceptar parcialmente la demanda propuesta por la
UNIVERSIDAD INTERNACIONAL SEK (UISEK), por lo que se modifica la Resolución No.
117012018RREC058799 de 28 de febrero de 2018 así como su antecedente el acta de determinación
No. 17201724900787215.
TERCERO: PRESENTACIÓN DEL RECURSO.-
El recurso de casación fue calificado como oportuno por el Tribunal de origen, mismo que dispuso
141221694-DFE
Firmado por
FERNANDO
ANTONIO COHN
ZURITA
C=EC
L=QUITO
CI
0911069714
Firmado por
JOSE DIONICIO
SUING NAGUA
C=EC
L=QUITO
CI
1706860440
Firmado por
GUSTAVO
ADOLFO
DURANGO VELA
C=EC
L=QUITO
CI
1703594588
elevar los autos a la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia.
CUARTO: ADMISIÓN.-
Mediante auto del 21 de junio de 2019, a las 11h48, el doctor Wilman Terán Carrillo, en su calidad de
Conjuez de esta Sala, admitió a trámite el recurso de casación.
QUINTO: CONTESTACION AL RECURSO.-
La UNIVERSIDAD INTERNACIONAL SEK (UISEK), en contestación al recurso de casación
solicita que se lo rechace, y por lo tanto, no se case la sentencia recurrida.
SEXTO: INTEGRACIÓN TRIBUNAL JUZGADOR.-
Mediante sorteo de la causa, se radicó la competencia en la Sala integrada por los doctores José
Dionicio Suing Nagua (juez titular), Gustavo Adolfo Durango Vela (juez encargado) y Fernando
Antonio Cohn Zurita (juez encargado y ponente de esta causa).
Mediante acción de personal No. 301-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de
la Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. José Suing Nagua en calidad de Juez Nacional y por Resolución No. 08-
2020 de 24 de junio de 2020, el Pleno de la Corte Nacional de Justicia integra al doctor José Suing
Nagua a la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario.
De la acción de personal No. 302-UATH -2020-OQ de 22 de junio del 2020 suscrita por la Jefe de la
Unidad Administrativa y Talento Humano de la Corte Nacional de Justicia, en concordancia con la
Resolución No. 065-2020 de 18 de junio de 2020 emitida por el Pleno del Consejo de la Judicatura, se
legaliza el reintegro del Dr. Gustavo Durango Vela en calidad de Conjuez Nacional. Mediante Oficio
635-SG-CNJ de 1 de julio de 2020 la Presidenta de la Corte Nacional de Justicia llama al Dr. Gustavo
Durango a asumir el despacho en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario que ocupaba la
ex Magistrada doctora Mónica Heredia Proaño (que a su vez reemplazaba a la doctora Ana María
Crespo Santos), avalado por la acción de personal Nro. 317-UATH-2020-OQ de la misma fecha.
En virtud de las Resoluciones No. 188-2019 y 197-2019 emitidas por el Pleno del Consejo de la
Judicatura y el oficio No. 2363-SG-CNJ-ROG de fecha 03 de diciembre de 2019, suscrito por la
doctora Paulina Aguirre Suárez, en calidad de Presidenta de la Corte Nacional de Justicia, y en la
acción de personal No. 278-UATH-2019-OQ, se designó al doctor Fernando Antonio Cohn Zurita en
calidad de Juez Nacional encargado, en la Sala Especializada de lo Contencioso Tributario, en el
despacho que estaba a cargo del doctor José Luis Terán Suárez.
SÉPTIMO: VALIDEZ PROCESAL.-
De la revisión del proceso no se observa ninguna circunstancia que puede afectar su validez procesal y
tampoco existe nulidad alguna que declarar.
OCTAVO: ERRORES ALEGADOS.-
8.1 El recurrente cuestiona el fallo emitido, al amparo del caso 5 del art. 268 del COGEP, por
aplicación indebida de la sentencia No. 010-18-SIN-CC, emitida por la Corte Constitucional del
Ecuador, de fecha 16 de mayo de 2018 y del art. 37 de la Ley Orgánica de Educación Superior, y por
falta de aplicación del art. 95 de la Ley de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional y del
art. 9 de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, vigente al 2013, penúltimo inciso.
NOVENO: CONTENIDO DE LAS CAUSALES.-
El caso 5 del artículo 268 del Código Orgánico General de Procesos, de modo expreso establece: 5.
Cuando se haya incurrido en aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de
normas de derecho sustantivo, incluyendo los precedentes jurisprudenciales obligatorios, que hayan
sido determinantes en la parte dispositiva de la sentencia o auto”.
DÉCIMO: ALCANCE DOCTRINARIO DEL ERROR.-
10.1 El caso 5 del art. 268 del COGEP es conocido como la violación directa de la ley. Dicho caso
tiene como limitante la revaloración de las pruebas y debe ser planteada a partir de los hechos
probados en la sentencia. Para que se constituya la misma se requiere la presencia de dos elementos: el
primero, que debe haber violación directa de las normas sustantivas en la sentencia impugnada; y, el
segundo, que la transgresión haya sido determinante en la parte resolutiva del fallo recurrido.
10.2 Sobre la aplicación indebida el autor Luis Armando Tolosa Villabona, señala que este vicio
consiste “…es un error de selección de una norma jurídica. El juez aplica una norma que no es
llamada a regular, gobernar u operar en el caso debatido. Se trata de una sentencia injusta, y el
error, es error se subsunción o de aplicación. A la norma se la entiende rectamente pero se aplica a
un hecho no gobernado por ella, haciéndole producir efectos que no contempla”; (Tolosa Villabona,
Luis Armando, Teoría y Técnica de la Casación, 2008, Bogotá - Colombia, Ediciones Doctrina y Ley
Ltda. pág. 359).
10.3 Sobre la falta de aplicación Humberto Murcia Ballén señala dice que: “…el juez, al dictar su
sentencia, la primera investigación que debe hacer consiste en la selección de la aplicable, o sea
determinar la existencia y validez de ésta. Será necesario entonces que considere los problemas de la
ley en el tiempo y en el espacio, precisando los límites personales, temporales y espaciales de la regla
jurídica…” (Humberto Murcia Ballén, “Recurso de Casación Civil”, Bogotá Colombia, 2005,
Ediciones Jurídicas Gustavo Ibañez C. Ltda., página 327); es decir, la falta de aplicación se configura
cuando el juez deja de aplicar al caso controvertido normas sustanciales que ha debido aplicar y que,
de haberlo hecho, habrían determinado que las decisiones adoptadas en sentencia fuesen diferentes de
las acogidas.
ÚNDECIMO: ARGUMENTOS DEL RECURRENTE POR LOS VICIOS SEÑALADOS.-
11.1 En el recurso de casación, el Servicio de Rentas Internas señala que la sentencia de instancia
aplicó indebidamente la sentencia No. 010-18-SIN-CC, emitida por la Corte Constitucional del
Ecuador, de fecha 16 de mayo de 2018; que las sentencias emitidas por la Corte Constitucional, tienen
el carácter de vinculante, y con ello, son de obligatoria aplicación y cumplimiento; que es lógico
pensar que toda sentencia rige hacia el futuro; que la aplicación indebida denunciada consta en el
considerando 6.6.2 de fallo de instancia; que la sentencia constitucional que sirve de sustento para la
decisión respecto de la jerarquía normativa, data de fecha 16 de mayo 2018, por lo que, esta sentencia
tendrá obligatoriedad en su aplicación desde la fecha de su expedición y no con efectos retroactivos,
ya que en su texto nada dice al respecto; que en virtud del vicio señalado el juzgador de instancia deja
de aplicar el art. 95 de la Ley de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional; que la infracción
detallada, identificada y singularizada, ha incidido en la decisión de la causa, en vista de que ha
acogido un fallo constitucional para sustentar su sentencia, misma que no tiene efecto retroactivo
alguno como excepcionalmente lo determina esta norma, por ello, se vuelve necesario recurrir el fallo
de instancia. Aplicación indebida del artículo 37 de la Ley Orgánica de Educación Superior; que en el
fallo de instancia en los considerando 6.2.2. y 7.1, le da un carácter retroactivo a la decisión adoptada
por la Corte Constitucional en la sentencia No. 010-18-SIN-CC, quitándole la especialidad en materia
tributaria a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, refiriendo que la ley aplicable por
especialidad es la LOES en el considerando 6.6.3; que los jueces de instancia dejan de aplicar el
artículo 9 penúltimo inciso de la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (LORTI) vigente al
2013, que se acusa ha faltado aplicar por el inferior en su sentencia y que puede ser fácilmente
verificable en el texto de la misma, ya que ni siquiera se la enuncia, por lo mismo, faltó aplicarla; que
si bien pueden existir otras normas con carácter tributario en diferentes cuerpos legales no tributarios,
solamente podrán considerarse como exenciones o exclusiones con car ácter liberatorio impositivo
aquellas contenidas en el Código Tributario y la Ley de Régimen Tributario Interno, y no como
equivocadamente mantiene la Sala de Instancia; y así se ha pronunciado la Sala Especializada de lo
Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia; que si no se hubiese aplicado indebidamente
esta norma, la decisión de la causa hubiera sido justamente ratificando de forma íntegra la Resolución
No. 117012018RREC058799 de 28 de febrero de 2018, y su antecedente el Acta de Determinación
No. 17201724900787215, emitida por el Director Zonal 9 del Servicio de Rentas Internas.
11.2 La UNIVERSIDAD INTERNACIONAL SEK (UISEK), en su contestación al recurso de
casación alega que la sentencia No. 1121-12-EP/20 señala que “La vigencia de [una] declaratoria de
inconstitucionalidad no está sujeta a la fecha de inicio de un proceso judicial concreto, sino al
momento en que la autoridad administrativa o judicial debe interpretar y aplicar la norma jurídica en
cuestión; incluso sí la Corte no ha señalado expresamente que la sentencia tenga efectos
retroactivos”; que cuando una norma es declarada inconstitucional mediante sentencia de la Corte
Constitucional, la sentencia surte efectos hacia el futuro, lo que implica que los casos previos juzgados
con base en la norma inconstitucional no deben ser revisados ni modificados; pero esto no implica que
los jueces deban ignorar la declaratoria de inconstitucionalidad en casos que estén siendo juzgados
con posterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad, únicamente en virtud de que los hechos
juzgados se dieron antes de la declaratoria de inconstitucionalidad; que de ninguna forma se puede
afirmar que la sentencia No. 010-18-SIN-CC ha sido aplicada retroactivamente, pues como se
desprende de los hechos del caso, la sentencia objeto del recurso de casación fue emitida el 20 de
febrero del 2019, es decir, casi un año después de la sentencia de la Corte Constitucional; que la Ley
de Régimen Tributario Interno es una ley ordinaria; que para solucionar la antinomia que es la
presencia de dos normas en el ordenamiento que se contraponen o arrojan consecuencias distintas,
para solucionar las controversias normativas, el numeral 1 del artículo 3 de la LOGJCC has
establecido que debe aplicarse la competente, la jerárquicamente superior, la especial o la
posterior”; que la LRTI establece de forma general la exención para las instituciones sin fines de
lucro; que en cambio, la LOES se aparta de esa regla general a las instituciones de educación superior;
que la norma especial en el presente caso es el artículo 37 de la LOES y no la contenida en el artículo
9 de la LRTI, por lo tanto, de acuerdo a la especialidad, prevalece la LOES por sobre la LRTI; que no
existe una indebida aplicación del artículo 37 de la LOES; que la LRTI es anterior a la LOES y el
criterio cronológico exigiría aplicar la ley posterior, pues la LOES fue publicada en el a ño 2010,
mientras que la última codificación de la LRTI fue realizada en 2004; que en virtud lo expuesto
solicita se rechace el recurso de casación propuesto por la autoridad demandada.
DUODÉCIMO: SETENCIA RECURRIDA.-
12.1 La sentencia recurrida en su parte pertinente en el considerando SEXTO señala que: “SEXTO.-
6.1.- Para continuar con el análisis, tanto actor como demandado comparan las normas de la LOES y
de la Ley de Régimen Tributario Interno (LRTI), que en cada caso, según el actor considera que
existe una antinomia entre las normas de la LOES y el numeral 5 del art. 9 de la LRTI; y, para el
demandado señalar que no existe antinomia sino que la LRTI aplica las normas de la LOES en
materia tributaria.- 6.2.- Las antinomias normativas, dada la amplitud y dispersión del ordenamiento
jurídico, pueden ser muy frecuentes, por tanto para su solución se han establecido reglas, en nuestra
legislación se recogen en el número 1 del art. 3 de la Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y
Control Constitucional (LOGJYCC): “1. Reglas de solución de antinomias.- Cuando existan
contradicciones entre normas jurídicas, se aplicará la competente, la jerárquicamente superior, la
especial, o la posterior.”.- 6.3.- La antinomia se produce cuando se puede verificar que existen
conflicto entre la aplicación de dos a más normas respecto a un mismo supuesto de hecho, en el caso
concreto debemos identificar que se trate del mismo supuesto fáctico y si efectivamente existe la
contradicción normativa para su aplicación.- 6.3.1.- Para el primer tema, se debe considerar que la
LOES regula, entre otras instituciones de educación superior, a las universidades, a las que establece
regulaciones específicas para su creación, funcionamiento, control, etc.; en el caso de la LRTI, se
trata de la regulación específica de los impuestos nacionales ortodoxos, entre los cuales se incluye el
impuesto a la renta.- En sus actos de proposición, ambas partes, destacaron las diferencias entre las
regulaciones de la LOES y la LRTI respecto a UISEK. La LRTI en su art. 9, numeral 5, regula la
exoneración del impuesto a la renta: “Art. 9.- Exenciones.- Para fines de la determinación y
liquidación del impuesto a la renta, están exonerados exclusivamente los siguientes ingresos: … 5.-
Los de las instituciones de carácter privado sin fines de lucro legalmente constituidas, definidas como
tales en el Reglamento; siempre que sus bienes e ingresos se destinen a sus fines específicos y
solamente en la parte que se invierta directamente en ellos.- Los excedentes que se generaren al final
del ejercicio económico deberán ser invertidos en sus fines específicos hasta el cierre del siguiente
ejercicio.- Para que las instituciones antes mencionadas puedan beneficiarse de esta exoneración, es
requisito indispensable que se encuentren inscritas en el Registro Único de Contribuyentes, lleven
contabilidad y cumplan con los demás deberes formales contemplados en el Código Tributario, esta
Ley y demás Leyes de la República.- El Estado, a través del Servicio de Rentas Internas verificará en
cualquier momento que las instituciones a que se refiere este numeral, sean exclusivamente sin fines
de lucro, se dediquen al cumplimiento de sus objetivos estatutarios y, que sus bienes e ingresos se
destinen en su totalidad a sus finalidades específicas, dentro del plazo establecido en esta norma. De
establecerse que las instituciones no cumplen con los requisitos arriba indicados, deberán tributar
sin exoneración alguna.- Los valores que deje de percibir el Estado por esta exoneración constituyen
una subvención de carácter público de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de la
Contraloría General del Estado y demás Leyes de la República;”.- Conforme lo antes transcrito, las
instituciones de carácter privado sin fines de lucro tienen exoneración de impuesto a la renta.- Por
otro lado, el art. 28 de la LOES dispone: “Art. 37.- Exoneración de tributos.- Se establecen
exoneraciones tributarias conforme a las siguientes disposiciones: a) Las instituciones de educación
superior están exentas del pago de toda clase de impuestos y contribuciones fiscales, municipales,
especiales o adicionales, incluyendo la contribución a la Contraloría General del Estado; b) En los
actos y contratos en que intervengan estas instituciones, la contraparte deberá pagar el tributo, en la
proporción que le corresponda; y, c) Todo evento cultural y deportivo organizado por las
instituciones del Sistema de Educación Superior en sus locales estará exento de todo impuesto
siempre y cuando sea en beneficio exclusivo de la institución que lo organiza.”, de acuerdo a la
norma citada, las instituciones de educación superior, incluidas las universidades, están exentas del
pago de toda clase de impuestos y contribuciones fiscales.- 6.3.2.- Tenemos entonces que si
entendemos a la UISEK como una institución privada sin fines de lucro le corresponde entonces la
exoneración prevista en la LRTI, si consideramos que se trata de una institución de educación
superior le corresponde la exoneración de la LOES, el actor señala que se trata de una antinomia, el
demandado manifiesta que la LRTI no se contrapone a la exoneración de la LOES, sino que es
específica y desarrolla de mejor manera esa exoneración. Esto no sería de mayor importancia si no
fuera por cuanto la determinación tributaria ejercida por la Autoridad fiscal está realizada sobre el
supuesto que la exoneración de UISEK puede ser perdida por no cumplir las condiciones que le
impone el numeral 5 del art. 9 de la LRTI, en cambio que el art. 37 de la LOES no establece esas
mismas condiciones para perder la dispensa impositiva.- 6.4.- Las reglas legalmente previstas para
la solución de controversias normativas no señalan que existan distintos tipos de antinomias.- 6.4.1.-
En cambio la doctrina nos enseña que pueden haber distintos tipos de conflictos entre leyes, unos “en
abstracto” respecto a que las normas son incompatibles a supuestos de hechos abstractos, se
superponen conceptualmente. Como vemos, las normas más arriba citadas no se refieren
directamente a “universidades”, sino que se debe hacer una aplicación de las mismas respecto a que
si las universidades son instituciones sin fines de lucro y si las “universidades” son instituciones de
educación superior.- (…) 6.5.- En ese orden de ideas, encontramos que es evidente que no se trata de
una antinomia absoluta entre la LRTI y la LOES, para el caso de marras, sino de un conflicto
concreto y eventual, que debe ser resuelto en aplicación de lo previsto en la legislación ecuatoriana,
que contempla los principios generales de solución de controversias normativas (Art. 3 numeral 1
LOGJYCC).- 6.6.- Se considera por tanto, las reglas de competencia, jerarquía, especialidad y
temporalidad.- 6.6.1.- La regla de competencia no es aplicable al presente caso, pues se trata de
normas con rango de ley, emitidas por la función legislativa.- 6.6.2.- Por la regla de jerarquía se
debe considerar que la LOES, fue publicada el 12 de octubre de 2010, en el Suplemento del Registro
Oficial Nº 298, con la categoría expresa de ser “orgánica”.- En cambio, la LRTI, al ser publicada su
última codificación el 17 de noviembre de 2004, no tenía esa calidad, que fue establecida
posteriormente por la Ley de Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador (2007).- Por lo
que es necesario tener presente que, conforme la sentencia No. 010-18-SIN-CC, de 16 de mayo de
2018, dictada por la Corte Constitucional, en los casos Nros. 0010-08-TC y 0014-09-IN acumulados,
se declaró “la inconstitucionalidad por el fondo del artículo 153 de la Ley Reformatoria para la
Equidad Tributaria del Ecuador por contravenir el artículo 133 de la Constitución de la República
del Ecuador y por tanto, declarar su invalidez en el ordenamiento jur ídico ecuatoriano”, esta norma
se refiere a lo siguiente: “Por lo expuesto y considerando que la disposición normativa contenida en
el artículo 153 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador que califica de ley
orgánica a la Ley de Régimen Tributario Interno se encuentra en franca contradicción con lo
dispuesto en el artículo 82 de la Constitución de la República por contrariar la disposición
constitucional 133 de la Constitución vigente y al artículo 142 de la Constitución Política de la
República del Ecuador de 1998, vigente al momento de emitir la ley demandada, y que no existiendo
posibilidad de salvar la constitucionalidad de dicha disposición de la Ley Reformatoria para la
Equidad Tributaria del Ecuador, esta Corte Constitucional en ejercicio de la competencia establecida
en el artículo 436 numeral 3 de la Constitución declara la inconstitucionalidad del artículo 153 de la
Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada en el Registro Oficial
Suplemento No. 242 del 29 de diciembre de 2007.”.- De conformidad con el art. 425 de la
Constitución, el orden jerárquico normativo para la aplicación de las normas, prevé que en primer
lugar se aplican las leyes orgánicas sobre las ordinarias.- Por lo que bajo la regla de jerarquía,
conocida como el criterio “lex superiori derogat inferiori”, se aplica en primer lugar la LOES sobre
la LRTI.- 6.6.3.- Conforme a la regla de especialidad, conocido también como criterio “lex specialis
derogat generali”, se considera la relación género especie de la situación fáctica, en el presente caso
se tiene que, conforme el art. 352 de la Constitución y el art. 161 de la LOES, que fueron
anteriormente transcritos (supra 5.1.), las instituciones de educación superior no tienen fines de
lucro, es decir, primero se considera su esencia de institución de educación superior, y luego, se le
otorga la característica de que no tengan finalidad de lucro, por tanto, su esencia no es ser una
institución sin fines de lucro, su esencia es ser institución de educación superior.- En cambio, la LRTI
en general regula a las instituciones privadas sin fines de lucro, entre las que se incluyen a las
educativas, por tanto, la norma que regula a la especie es la LOES.- No se considera que la
especialidad se da por la materia, toda vez que los dos cuerpos normativos, tanto LOES como LRTI,
contienen normas tributarias, tal como establece también en el art. 2 del Código Tributario, toda vez
que no se trata de la aplicación de todo el texto del cuerpo legal sino de las normas que entran en
conflicto, que en la esencia son de tipo tributario.- 6.6.4.- Finalmente, por la regla de temporalidad,
conocida también como el criterio “lex posterior derogat priori”, se verifica que la LOES fue
publicada el 12 de octubre de 2010, en el Suplemento del Registro Oficial Nº 298; mientras la LRTI
se encuentra vigente, como tal, desde la publicación de su última codificación el 17 de noviembre de
2004, en el Suplemento del Registro Oficial No. 463, incluso si se considera la última reforma al
numeral 5 del art. 9 de la LRTI, que fue en el a ño 2007 (Art. 58 de la Ley s/n, R.O. 242-3S, 29-XII-
2007), por lo tanto, en todo caso es anterior a la publicación de la LOES.- 6.7.- Conforme el análisis
antes realizado, este Tribunal considera que, para el caso concreto que se encuentra resolviendo, son
aplicables las normas de la LOES sobre las de la LRTI. Aquello no implica que la Administración
tributaria no deba aplicar el ordenamiento jurídico general de la LRTI y su Reglamento de
aplicación, en aquello que no se contraponga normativamente entre los mencionados cuerpos
legales. SÉPTIMO: Corresponde entonces la aplicación del régimen tributario previsto por la LOES
para las universidades privadas.- 7.1.- En primer término se considera el art. 37 de la LOES, en su
literal a), ordena: “Art. 37.- Exoneración de tributos.- Se establecen exoneraciones tributarias
conforme a las siguientes disposiciones: a) Las instituciones de educación superior están exentas del
pago de toda clase de impuestos y contribuciones fiscales, municipales, especiales o adicionales,
incluyendo la contribución a la Contraloría General del Estado;…”, por tanto, las universidades, que
son instituciones de educación superior, en este caso la UISEK está exonerada de toda clase de
impuestos, donde se encuentra el impuesto a la renta.- 7.1.1.- El Código Tributario define a la
exoneración como: “Art. 31.- Concepto.- Exención o exoneración tributaria es la exclusión o la
dispensa legal de la obligación tributaria, establecida por razones de orden público, económico o
social.”, en el presente caso, la dispensa tributaria, se encuentra establecida a favor de las
instituciones de educación superior, atendiendo a su propia naturaleza, toda vez que la ley considera
que tiene razones de orden público, económico o social.- (…) 7.2.- Se debe tener en cuenta también
que, el art. 161 de la LOES, vigente a esa época, establece que el control de que se verifique que las
universidades no tengan fines de lucro, le corresponde al Consejo de Educación Superior, si bien es
cierto, en forma posterior (Art. 113 de la Ley s/n, R.O. 297-S, 2-VIII-2018), se reformó dicho artículo
legal y se estableció que el control corresponde al Consejo de Educación Superior en coordinación
con el Servicio de Rentas Internas, ante cuya transgresión se aplicaría las sanciones que constan en
dicha norma.- Sin embargo, es necesario dejar claramente establecido que el Servicio de Rentas
Internas ha sido y es la autoridad de control tributario, por lo que en virtud de las facultades que le
concede la ley, podrá aplicar las normas tributarias que correspondan, y aquello no está restringido
de modo alguno por la LOES, pues el control de que se cumpla con que las universidades no tengan
finalidad de lucro, se refiere a un control operativo, distinto a la naturaleza tributaria, que por tanto,
debe estar expresamente previsto en la ley.- Es necesario distinguir para el efecto, el r égimen
sancionatorio propio de sus actividades y el régimen tributario aplicable, los que no pueden
confundirse de modo alguno.- 7.3.- De la misma forma, se considera que la exoneración concedida a
las universidades no es absoluta, pues se debe considerar el art. 39 de la LOES (vigente a la época)
que dispone: “Art. 39.- Prohibición de competencia desleal.- Las instituciones de Educación Superior
que realicen actividades económicas, productivas o comerciales, deberán crear para el efecto
personas jurídicas distintas e independientes de la institución educativa.- En estas actividades no se
beneficiarán de exoneraciones o exenciones tributarias exclusivas de las instituciones educativas, ni
utilizarán los servicios gratuitos de sus estudiantes, docentes o personal administrativo. Los servicios
o trabajo prestados por estas personas será remunerado de conformidad con las disposiciones
legales que corresponden. La relación entre estas actividades comerciales y las prácticas académicas
serán reglamentadas por el Consejo de Educación Superior.”.- Por tanto, se evidencia un
tratamiento distinto, en cuanto a que el numeral 5 del art. 9 de la LRTI no prohíbe a las instituciones
sin fines de lucro que realicen actividades económicas, productivas o comerciales, más bien puede
ser parte esencial de su funcionamiento, totalmente distinto a que las universidades no pueden
realizar esas mismas actividades directamente, sino que deberán constituir personas jurídicas
independientes, de tal forma que “estas actividades no se beneficiarán de exoneraciones o exenciones
tributarias exclusivas de las instituciones educativas.- (…) 7.4.3.- Por lo antes analizado, este
Tribunal ha verificado que los ingresos por intereses corresponde al valor de USD 190.699,93 más el
valor determinado por la Administración tributaria de USD 1.525.64, ambos valores no corresponde
a ingresos por educación superior.- (…)” (el subrayado es de esta Sala).
DÉCIMO TERCERO: ANÁLISIS DEL CARGO PLANTEADO.-
13.1 En cuanto al reproche de aplicación indebida de la sentencia 010-18-SIN-CC y falta de
aplicación del artículo 95 de la Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional,
que atañen al efecto temporal de la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma que calificó como
orgánica a la LRTI, es de destacar que la misma Corte Constitucional ha definido dicho particular en
un caso similar (Caso No. 1121-12-EP/19, Registro Oficial, Edición Constitucional No. 35 del viernes
31 de enero de 2020), en el que una persona planteó acción extraordinaria de protección al considerar
que a nivel judicial se aplicó retroactivamente la sentencia de la Corte Constitucional No. 025-10-
SCN-CC dentro del caso 0001-10-CN que declaró la inconstitucionalidad del artículo 257 del Código
Civil. La Corte Constitucional desechó esa alegación, en función de las siguientes consideraciones:
52. En su argumento central, el legitimado activo señala que la declaratoria de
inconstitucionalidad sólo debía regir para los procesos judiciales iniciados con posterioridad
a la misma, y que su aplicación en las sentencias de segunda instancia y de casación implica
una trasgresión a sus derechos constitucionales.
53. Dicho argumento no puede prosperar, dado que las autoridades públicas, incluidas las
judiciales, están impedidas de aplicar el contenido de disposiciones jurídicas declaradas
inconstitucionales por razones de fondo, como claramente lo establece el artículo 96.1 de la
Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional, concordante con los
principios de supremacía y aplicación directa de la Constitución constante en los artículos
424 y 426 de la Carta Fundamental, así como con las atribuciones de esta Corte y el
carácter vinculante de sus decisiones de acuerdo a los artículos 429 y 436.1 íbídem,
respectivamente.
54. A la época del dictado de la sentencia de segunda instancia (28 de abril de2011) y de
la sentencia de casación (21 de junio de 2012) ya se había emitido la declaratoria de
inconstitucionalidad del artículo 257 del Código Civil e incluso se encontraba publicada en
el Registro Oficial, teniendo por tanto la presunción de conocimiento que dicha publicación
comporta. Por lo cual, a fin de no incurrir en la prohibición expresa del artículo 96.1 de
la Ley Orgánica de Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional, los jueces
provinciales y nacionales estaban impedidos de aplicar una disposición ya expulsada del
ordenamiento jurídico por inconstitucional.
55. Además, admitir la tesis del legitimado activo nos llevaría a la incoherente consecuencia
de que una declaratoria de inconstitucionalidad en ejercicio de la potestad que otorga el
artículo 428 de la Constitución no sería aplicable dentro del proceso judicial que originó la
consulta de constitucionalidad, al haber iniciado con anterioridad a dicho pronunciamiento.
56. En suma, la vigencia de esta declaratoria de inconstitucionalidad no est á sujeta a la
fecha de inicio de un proceso judicial concreto, sino al momento en que la autoridad
administrativa o Judicial debe interpretar y aplicar la norma jurídica en cuestión; incluso si
la Corte no ha señalado expresamente que la sentencia tenga efectos retroactivos.
13.2 Por tanto, al haber el Tribunal emitido su fallo el miércoles 20 de febrero de 2019, cuando ya se
había publicado en el Registro Oficial (Edición Constitucional No. 57 del martes 24 de julio de 2018)
la sentencia de la Corte Constitucional No. 010-18-SIN-CC, que declaró la inconstitucionalidad del
artículo 153 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador (que le confirió la
jerarquía de orgánica a la Ley de Régimen Tributario Interno), no cabía que en el análisis de la
antinomia entre la LOES y la LRTI se hubiera podido considerar que la LRTI tenía la calidad de
orgánica, y por tanto fue correcto que se le haya considerado como ordinaria y por tanto
jerárquicamente inferior a la LOES. En consecuencia, se desechan los cargos de aplicación indebida
de la sentencia 010-18-SIN-CC y falta de aplicación del artículo 95 de la Ley Orgánica de
Garantías Jurisdiccionales y Control Constitucional.
13.3 El recurrente sustenta los cargos de aplicación indebida del artículo 37 de la Ley Orgánica de
Educación Superior (LOES) y falta de aplicación del artículo 9 -penúltimo inciso- de la Ley de
Régimen Tributario Interno (LRTI), en el supuesto de que las exoneraciones tributarias y
específicamente en lo que tiene relación al impuesto a la renta, solo podrían estar soportadas en la
Ley de Régimen Tributario Interno o el Código Tributario.
13.4 El Código Tributario en el artículo 32 prevé que las exoneraciones deben estar previstas en la ley,
sin que lo condicione a que conste en dicho Código o en una ley específica. La exoneración también
está prevista en el artículo 4 del mismo Código dentro de los elementos que requieren base normativa
con jerarquía legal. Por este principio, de reserva de ley, que tiene base constitucional (art. 301 de la
Carta Magna), basta que la exoneración conste en una norma con categoría de ley, sin que
necesariamente conste en el Código Tributario o Ley de Régimen Tributario Interno.
13.5 En cuanto al texto del artículo 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, es de destacar que a la
fecha de su promulgación en el año 1989, ya se establecía que las exoneraciones de impuesto a la
renta eran “únicamente” los ingresos previstos en dicho artículo. Pese a ello, una ley posterior, del año
1991, estableció la exoneración de impuesto a la renta para los administradores y usuarios de zonas
francas (Ley de Zonas Francas, artículo 40, Registro Oficial No. 625 del 19 de febrero de 1991), sin
haberse reformado el referido artículo 9 de la LRTI. Asimismo, mediante el artículo 7 de la Ley No.
97 publicada en el Registro Oficial No. 50 del 23 de agosto de 1990, se reformó una norma (artículo
20 del Decreto Supremo No. 1397, Registro Oficial No. 151 del 31 de octubre de 1966), manteniendo
en todo caso el fragmento del precepto reformado que alud ía a la exoneración de impuesto a la renta
para los ciegos; sin que se haya efectuado reforma al artículo 9 de la LRTI para ese propósito.
13.6 Por la reforma al artículo 9 de la LRTI del año 1999, se remarcó la supuesta exclusividad del
referido precepto para fijar los ingresos exonerados de impuesto a la renta. En efecto, por el artículo
20 de la Ley No. 99-24 de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas (Registro Oficial
Suplemento No. 181 del viernes 30 de abril de 1999) se incluyó en la parte final del artículo “En la
determinación y liquidación del impuesto a la renta NO SE RECONOCERÁN MÁS
EXONERACIONES QUE LAS PREVISTAS EN ESTE ARTÍCULO, aunque otras leyes, generales o
especiales, establezcan exclusiones o dispensas establezcan exclusiones o dispensas a favor de
cualquier contribuyente”. A pesar de esa reforma, nada impidió al legislador: i) Derogar en forma
expresa una exoneración fijada anteriormente en otro cuerpo normativo; actuación que sería
inexplicable si el efecto del artículo 9 de la LRTI en su reforma del año 1999 hubiera sido la de dejar
sin efecto exoneraciones establecidas en otros cuerpos normativos. En efecto, en la misma Ley para la
Reforma de las Finanzas Públicas del año 1999, que reformó el artículo 9 de la LRTI, derogó en forma
expresa (literal e del artículo 19) la norma que establecía la exoneración de impuesto a la renta para
los ciegos (a la que se hizo referencia en el párrafo anterior); ii) Establecer, con posterioridad al año
1999, exoneraciones en otros cuerpos normativos, sin reformar el artículo 9 de la LRTI. Así, en el
Mandato 16 (Registro Oficial Suplemento No. 393 del jueves 31 de julio de 2008), se estableci ó en el
artículo 7 la exoneración de Impuesto a la Renta por las utilidades obtenidas en la primera etapa de la
comercialización agrícola, sin que esa exoneración haya constado en el artículo 9 de la LRTI, ni se
haya reformado el referido artículo para que cobre vigencia la exoneración. Del mismo modo, en la
Ley Orgánica de Solidaridad y Corresponsabilidad Ciudadana para la reconstrucción y reactivación de
las zonas afectadas por el terremoto de 16 de abril de 2016 (Registro Oficial Suplemento No. 759 del
viernes 20 de mayo de 2016), en el artículo 9 se dispuso que “las nuevas inversiones productivas que
se ejecuten en los siguientes tres años contados a partir de la vigencia de la presente ley, en la
provincia de Manabí, el cantón Muisne y otras circunscripciones afectadas de la provincia de
Esmeraldas que se definan mediante Decreto, estarán exoneradas del pago del Impuesto a la Renta
durante cinco años, contados desde el primer año en el que se generen ingresos atribuibles
únicamente a la nueva inversión”, sin que esa norma haya constado como reforma al art ículo 9 de la
LRTI; particular que resulta muy llamativo dado que en la misma Ley Orgánica de Solidaridad y
Corresponsabilidad Ciudadana (en sus disposiciones reformatorias segunda y tercera), reformó otros
artículos de la LRTI (101 y 102), pero no el artículo 9; iii) Ratificar, con posterioridad al año 1999,
que las exoneraciones fijadas antes de ese año, en cuerpos normativos distintos a la LRTI, se
mantenían hasta ser derogadas en forma expresa. Así, en la Ley de Beneficios Tributarios para Nuevas
Inversiones Productivas, Generación de Empleo y Prestación de Servicios (Registro Oficial No. 148
del viernes 18 de noviembre de 2005), se indicó en la disposición general que “los incentivos y
beneficios tributarios que se conceden a través de la presente ley, ASÍ COMO LOS PREVISTOS EN
LA LEY DE ZONAS FRANCAS RELATIVOS A LA EXONERACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA y
del Impuesto al Valor Agregado, solo podrán ser modificados o eliminados por una ley dictada para
el efecto”.
13.7 Es recurrente en el legislador el empleo de frases rituales, para tratar de imprimir a la ley que se
crea en cada momento, una fuerza renovadora absoluta, que deje a un lado no solo normas anteriores,
sino que además condicione posteriores producciones normativas, pero en el ámbito tributario las
exoneraciones subsisten hasta que son derogadas en forma expresa, sin que además se pueda
condicionar la creación de nuevas exoneraciones a la inclusión en cuerpos normativos concretos;
conclusión a la que se arriba del repaso histórico especificado en los párrafos anteriores.
13.8 Por las razones anotadas, fue correcto que en el análisis de resolución de antinomias efectuado
por el Tribunal, no se haya excluido a la LOES, a la que se hizo prevalecer sobre la LRTI en razón de
jerarquía, especialidad y cronología. En consecuencia de ello, se rechaza el cargo de aplicación
indebida del artículo 37 de la LOES y falta de aplicación del artículo 9 -penúltimo inciso- de la LRTI.
DÉCIMO CUARTO:
Por las consideraciones precedentes, esta Sala Especializada de lo Contencioso Tributario de la Corte
Nacional de Justicia, “ADMINISTRANDO JUSTICIA, EN NOMBRE DEL PUEBLO SOBERANO
DEL ECUADOR, Y POR AUTORIDAD DE LA CONSTITUCIÓN Y LAS LEYES DE LA
REPÚBLICA”, resuelve NO CASAR la sentencia de mayoría del 20 de febrero del 2019, a las 14h44,
emitida por el Tribunal Distrital de lo Contencioso Tributario con sede en el Distrito Metropolitano de
Quito, provincia de Pichincha; dentro del juicio No. 17510-2018-00206. Sin costas. Notifíquese,
Publíquese y Devuélvase.-
COHN ZURITA FERNANDO ANTONIO
JUEZ NACIONAL (E) (PONENTE)
GUSTAVO ADOLFO DURANGO VELA
JUEZ NACIONAL (E)
JOSE DIONICIO SUING NAGUA
JUEZ NACIONAL