Sentencia de Corte Nacional de Justicia (caso Resolución Nº 552-2014)
| Número de resolución | 552-2014 |
| Número de sentencia | 63-2013 |
| Fecha de publicación | 24 Diciembre 2013 |
| Materia | Contencioso Tributario |
| Emisor | Corte Nacional de Justicia (Ecuador) |
Recurso No. 560-2011
1
CORTE NACIONAL DE JUSTICIA DEL ECUADOR
SALA ESPECIALIZADA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
JUEZ PONENTE: DR. J.L.T.S.
..
.Q., a 24 de diciembre de 2013. Las 11H10.-------------------------------------
VISTOS: La jueza abajo firmante conoce del presente juicio, conforme la
Resolución N° 004-2012 de 25 de enero de 2012, emitida por el Consejo de la
Judicatura y por la Resolución de Conformación de Salas de 22 de julio de
2013, dictada por el Pleno de la Corte Nacional de Justicia y del sorteo que
consta en el proceso. También actúan y tienen conocimiento de la presente
causa los doctores J..M.C. y J.L..T..S. de
conformidad con los oficios Nos. 2398-SG-CNJ-IJ y 2399-SG-CNJ-IJ de 23 de
diciembre de 2013, respectivamente, y de conformidad con el art. 2 literal c) de
la Resolución No. 7-2012 de 27 de junio de 2012.
I.- ANTECEDENTES
1.1.- El Dr. J.A.A..C., ofreciendo poder o ratificación del
Ing. F.B.C., G. General y como tal representante
legal de la compañía BERMEO HERMANOS CIA. LTDA., interpone recurso de
casación en contra de la sentencia emitida el 3 de octubre de 2011, por la Sala
Única del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 3 con sede en la ciudad de Cuenca,
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dentro del juicio de impugnación No. 55-2009, deducido en contra del Director
Regional del Austro del Servicio de Rentas Internas, que niega parcialmente la
demanda y declara la validez y legalidad de la Resolución Nº
101012009RREC004000 de 14 de agosto de 2009, en cuanto ella confirma las
diferencias establecidas por la Administración en la Liquidación de Pago por
Diferencias en la Declaración No. 0120090200007, por el Impuesto a la Renta,
ejercicio 2005, y deja sin efecto el recargo del 20% establecido sobre esa
liquidación.
1.2.- El recurrente fundamenta el recurso en las causales primera y tercera del
art. 3 de la Ley de Casación; considera que la sentencia ha infringido “por falta
de aplicación” las siguientes normas: art. 192 de la Constitución Política del
Ecuador de 1998 y 169 de la actual Constitución de la República; art. 10
numeral 1 y 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno vigente al año 2005,
cuya Codificación fue publicada en el Registro Oficial 463- S, de 17 de
noviembre del 2004; art. 27 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de
Régimen Tributario Interno y sus reformas, vigente en el año 2005, contenido
en el Decreto 2209 publicado en el Suplemento del Registro Oficial 484 de 31
de diciembre del 2001; art. 14 del Código Tributario; y, art. 113 inciso tercero
1.3.- Con relación a la causal primera, alega que existe “falta de aplicación” de
normas de derecho en la sentencia, que fueron determinantes en la parte
dispositiva, esto es, art. 27 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de
Régimen Tributario Interno y sus reformas; art. 10 numeral 1 de la Ley de
Régimen Tributario Interno; art. 192 de la Constitución Política vigente en el
año 2005; y, “aplicación indebida” del art. 10 numeral 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno. Manifiesta que la empresa BERMEO HNOS. CIA. LTDA.,
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solicitó los servicios de la empresa PLASMADE CIA. LTDA., para que se
encargue de instalar mesones y grifería para los clientes de la primera; que en
esta tarea PLASMADE CIA. LTDA., utilizó su mano de obra y erogó una serie
de gastos por concepto de sueldos, salarios y aportes patronales al IESS; que
por estos conceptos se ha emitido la factura de reembolso de gastos No. 001-
001-001462 por la suma de USD $ 25.482,17, la cual no ha sido aceptada por
la administración tributaria ni por el Tribunal de instancia; transcribe el
considerando 4.1.4 y cita el numeral 9 del art. 10 de la Ley de Régimen
Tributario Interno; considera que la norma en referencia está mal aplicada al
caso, pues el Tribunal se distrae del hecho que existió un reembolso; que en el
caso, era imposible que el gasto de sueldos, salarios y aportes estén
respaldados en una factura, nota de venta o cualquier otro documento que
tenga el carácter de comprobante de venta; que el Ejecutivo al momento de
reglamentar el reembolso también previó la posibilidad de que se sustente el
reembolso en documentos que no sean comprobantes de venta, al decir en la
norma del art. 27 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario Interno y sus reformas de la época (hoy art. 36 del Reglamento
vigente) que “En el caso de gastos que no requieran de comprobantes de
venta, los mismos serán justificados con los documentos que
corresponda”, que en efecto los únicos documentos válidos que su
representada consideró para el reembolso, fueron los roles de pago y las
planillas y comprobantes de pago de aporte al IESS; que en definitiva el
Tribunal A quo no ha aplicado la norma del art. 27 del Reglamento para la
Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus reformas, vigente en
el año 2005, porque si lo hubiere considerado y aplicado en la sentencia
hubiere decidido que el gasto efectuado por el reembolso era absolutamente
válido y consecuentemente deducible; que la aplicación indebida de la norma
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del art. 10 numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno, resulta cuando la
verdadera naturaleza del gasto reembolsado está contenido en la Factura No.
001-001-001462, es decir, una imperfecta redacción no puede desestimar el
verdadero concepto del gasto reembolsado; que está consideración a la
redacción de la demanda constituye una falta de aplicación de la norma
constitucional contenida en el art. 192 de la Constitución Política de la
República, vigente en el año 2005; que en el considerando cuarto de la
sentencia ha establecido formas en las que la empresa BERMEO HNOS. CIA.
LTDA, debía justificar el gasto; que el Tribunal juzgador ha otorgado mayor
importancia a las formas, cuando las normas tanto legal como reglamentaria
vigentes a esta época (art. 10 numeral 1 de la Ley de Régimen Tributario
Interno y el art. 27 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen
Tributario Interno y sus reformas) no establecían ningún condicionamiento para
que el reembolso sea calificado como válido; que esta “falta de aplicación”
basada en dar mayor importancia a la forma de probar el gasto en sacrificio de
la justicia, ha incidido de manera determinante en la sentencia para que no se
reconozca como gasto deducible el reembolso contenido en la Factura No.
001-001-001462 legalmente emitida, violando la norma sustantiva del art. 10
numeral 1 de la Ley de Régimen Tributario Interno.
1.4.- Respecto a la causal tercera, acusa la “falta de aplicación” del art. 113
inciso tercero del Código de Procedimiento Civil, que ha provocado la no
aplicación de las normas consideradas como infringidas en el cargo anterior.
Para fundamentar el vicio, dice que la autoridad demandada, en aplicación de
la norma contenida en el inciso tercero del art. 113 del Código de
Procedimiento Civil, estaba en la obligación de probar su negativa, es decir, los
motivos y razones por los que la factura en referencia no constituye prueba de
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un gasto deducible, obligación procesal que en el juicio no se ha cumplido; que
era importante que este hecho lo considere el Tribunal juzgador y su
inobservancia ha provocado que, en la parte dispositiva de la sentencia, no se
aplique el art. 192 de la Constitución de 1998; art. 10 numeral 1 de la Ley de
Régimen Tributario Interno; art. 27 del Reglamento de Aplicación de la LRTI,
vigentes en el año 2005; y, que esta norma procesal de valoración de las
pruebas era aplicable como norma supletoria de conformidad a lo dispuesto en
el art. 14 del Código Orgánico Tributario; que por la falta de aplicación de esta
norma, el Tribunal de instancia no ha valorado la prueba como en derecho
correspondía; que la factura de reembolso de gastos es suficiente sustento de
un gasto deducible y que la administración tributaria no ha demostrado las
razones por las que sustenta su negativa de aceptarla; que este hecho ha
traído como consecuencia que en la sentencia no se apliquen las normas
sustantivas y reglamentarias tributarias que prescriben la deducibilidad del
gasto.
Por todo lo expuesto, solicita a esta Sala Especializada de lo Contencioso
Tributario de la Corte Nacional de Justicia, se case la sentencia recurrida, por
lo que ha solicitado la suspensión de la sentencia y se ha fijado caución.
1.5.- El 17 de noviembre de 2011, el Tribunal de instancia concede el recurso
de casación y fija como caución para suspender la ejecución de la sentencia en
USD$ 400.00.
1.6.- El 22 de marzo de 2012, la Sala de Conjueces de lo Contencioso
Tributario de la Corte Nacional de Justicia, califica la admisibilidad del recurso y
pone en conocimiento de las partes la recepción del proceso para los fines
previstos en el art. 13 de la Ley de Casación.
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1.7.- La administración tributaria demandada, no ha contestado el recurso.
1.8.- El Tribunal de instancia en la sentencia recurrida, considera que la materia
de la litis se contrae a dos asuntos de puro derecho, relacionados el primero
con los fundamentos legales que sustentan el acto de determinación tributaria,
a título de diferencias en declaración, levantado en contra del contribuyente, y
en concreto respecto al rubro “M.miento y Reparaciones”; y el segundo,
en que se cuestiona la legalidad del recargo del 20%; que en el presente caso,
el contribuyente ha declarado bajo este rubro, como deducible la cantidad de
USD$ 97.542,59, monto sobre el que la administración en ejercicio de su
facultad verificadora, determinó en la Liquidación de Diferencia, como
deducible la suma de USD$ 33.314,57, en razón de que “…no se encuentra
sustentada con comprobantes de venta autorizados…”; que el documento con
el que el actor pretende justificar la diferencia, no se adecúa al presupuesto
contable en el que la Administración singulariza la diferencia encontrada, esto
es en la cuenta “Mantenimiento y Reparaciones”, y más bien, de acuerdo al
concepto singularizado en la factura corresponde a “Gastos de Personal”; que
la sola factura emitida de manera indeterminada y general bajo el rubro de
sueldos y salarios y por todo el ejercicio económico, enero a diciembre, no
constituye demostración adecuada del gasto realizado; que no es aceptable
que una empresa asuma, sin demostración alguna, el pago global de un
número indeterminado de trabajadores de otra empresa; que una vez analizado
el problema, se demuestra la improcedencia legal de lo planteado por el
contribuyente, tanto en el reclamo administrativo como en la demanda ante el
Tribunal juzgador, y, constituyendo condición necesaria para la procedencia y
aceptación de los argumentos planteados en la demanda que permita formar la
convicción del juzgador para pronunciarse, lo que en este caso no se ha
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producido; que conforme al razonamiento del Pleno de la Corte Nacional de
Justicia, no cabe que se aplique el recargo del 20%, ni cabe tampoco que el
Tribunal analice los razonamientos planteados por las partes respecto a la
condición jurídica de esa carga impositiva, por lo que niega parcialmente la
demanda de impugnación.
II.- COMPETENCIA
2.1.- Esta Sala es competente para conocer y resolver el presente recurso, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del art. 184 de la Constitución de
la República del Ecuador, en concordancia con el art. 1 de la Codificación de la
Ley de Casación y el numeral 1, segunda parte, del art. 185 del Código
Orgánico de la Función Judicial.
III.- VALIDEZ PROCESAL
3.1.- No se observa del proceso ninguna circunstancia que pueda afectar la
validez procesal y no existe nulidad alguna que declarar; por lo que,
encontrándose los autos para resolver, se considera:
IV.- PLANTEAMIENTOS JURIDICOS DEL RECURSO
4.1.- El recurrente formula los siguientes cargos, en contra de la sentencia
dictada por la Sala Única del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3 con sede en la
ciudad de Cuenca.
Cargo 1: Sustenta la existencia de “falta de aplicación” de normas de
derecho en la sentencia impugnada, que son determinantes en su parte
dispositiva; considera infringidos, el art. 27 del Reglamento para la Aplicación
de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus reformas; art. 10 numeral 1 de la
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Ley de Régimen Tributario Interno; art. 192 de la Constitución Política del
Ecuador vigente en el año 2005. “Aplicación indebida” del art. 10 numeral 9
de la Ley de Régimen Tributario Interno (causal primera).
Cargo 2.- Además, alega que en la sentencia recurrida existe falta de
aplicación de un precepto jurídico aplicable a la valoración de la prueba, que ha
conducido a la no aplicación de normas de derecho en la sentencia; es decir,
“falta de aplicación” de la norma del art. 113 inciso tercero del Código de
Procedimiento Civil, que ha provocado la no aplicación de las normas antes
indicadas (causal tercera).
V.- CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL DE CASACIÓN
5.1.- La casación es un recurso extraordinario, de alta técnica jurídica, formal y
excepcional, cuyo principal objetivo es la defensa del ordenamiento jurídico
imperante, precautelando y conservando la unidad e integridad de la
jurisprudencia.
La actividad del organismo jurisdiccional de casación se mueve, por el impulso
de la voluntad del recurrente, y es el quien, en los fundamentos en que se
apoya el recurso cristaliza y condiciona la actividad del Tribunal de casación y
señala, de antemano, los límites que pueden ser rebasados.
El recurso de casación es sin duda, un remedio extraordinario para curar
errores en la concepción del Derecho (aplicación indebida, falta de aplicación o
errónea interpretación de normas jurídicas) que una sentencia ha cometido, es
decir una verdadera demanda a la validez de la misma y estrictamente
formalista.
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5.2.- El cuestionamiento a la sentencia, hecho al amparo de la causal primera,
gira en torno a que el Tribunal A quo no ha aceptado como prueba del gasto
reembolsado, la factura No. 001-001-001462; que en el considerando cuarto de
la sentencia ha establecido formas que debía cumplir la empresa actora para
justificar el gasto, cuando la verdadera naturaleza está contenida en la referida
factura, que constituye prueba del gasto reembolsado por B..H.. Cía.
Ltda., pero que la Sala juzgadora, a pesar de ser éste un documento
absolutamente válido tanto en la forma como en el fondo, ha otorgado mayor
importancia a las formas para justificar el gasto, cuando a esa época el art. 10
numeral 1 de la Ley de Régimen Tributario Interno y art. 27 del Reglamento
para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno y sus reformas, no
establecían ningún condicionante para que el reembolso sea calificado como
válido, razón por la que afirma que el Tribunal de instancia no ha aplicado el
art. 192 de la Constitución de 1998 y ha aplicado indebidamente el art. 10
numeral 9 de la Ley de Régimen Tributario Interno. Para resolver esta primera
acusación a la sentencia, la Sala hace las siguientes consideraciones:
5.2.1.- La causal primera del art. 3 de la Ley de Casación contiene la llamada
violación directa de la ley sustantiva o de los precedentes jurisprudenciales
obligatorios en la sentencia recurrida, que haya sido determinante de su parte
resolutiva. “Se trata de la llamada transgresión directa de la norma legal en la
sentencia, y en ella no cabe consideración respecto de los hechos, pues se
parte de la base que es correcta la apreciación del Tribunal ad-quem sobre el
valor de los medios de prueba incorporados al proceso, por lo que corresponde
al tribunal de casación examinar, a base de los hechos considerados como
ciertos en la sentencia, sobre la falta de aplicación, aplicación indebida o
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errónea interpretación de los artículos citados por el recurrente”
1
. Existe
“aplicación indebida” cuando hay un error de hecho o de derecho que incida en
el Tribunal, conduciéndole a una conclusión contraria a la realidad de los
hechos, en cuyo caso debe especificarse las razones por las cuales se afirma
que existe el vicio y cuál era la disposición que debió aplicarse. Existe “falta de
aplicación” cuando hay omisión de normas legales y se deja de aplicar la Ley.
5.2.2.- Por lo expuesto, al invocar la causal primera, el recurrente está
reconociendo que el tribunal de instancia acertó en las conclusiones sobre los
hechos contenidos en las pruebas; “…por ello los fundamentos de una
acusación de esta naturaleza tienen que referirse exclusivamente a los textos
de las normas sustanciales que se estiman violadas, con total prescindencia de
cualquier consideración que implique discrepancia con la apreciación del
juzgador acerca del material fáctico”
2
.
5.2.3.- En ese sentido, la afirmación de que el Tribunal A quo no ha aceptado
como prueba del gasto reembolsado la factura No. 001-001-001462, y que en
el considerando cuarto de la sentencia ha establecido formas que debía cumplir
la empresa para justificar el referido gasto, cuando la verdadera naturaleza está
contenida en la misma, no es la forma adecuada de fundamentar la causal
primera, donde se debía precisar, en forma clara y concreta, el concepto de la
violación, esto es, en función de que existan los siguientes elementos: error,
consistente en aplicación indebida y falta de aplicación de las normas de
derecho, o lo que es lo mismo, error en la selección de la norma por parte del
1
S.A.U., La Casación Civil en el Ecuador, A. & Asociados Fondo Editorial, Quito
2005, pág. 181.
2
S.A.U., Ob. Cit. pág. 195.
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juzgador y error en la existencia de la norma, particularidades que no se
cumplen en el presente caso.
5.2.4.- Esta Sala considera que el tribunal de instancia aplicó correctamente la
disposición contenida en el artículo 10 numeral 9 de la Ley de Régimen
Tributario Interno y que no existe falta de aplicación de los artículos 27 del
Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno, 10
numeral 1 de dicha Ley y menos del artículo 192 de la Constitución Política
vigente en el año 2005. Las diferencias detectadas por la Administración
Tributaria, tienen sustento en las normas de derecho aplicadas por la Sala
juzgadora y por lo tanto las conclusiones a las que llega son las correctas.
5.3.- En lo referente a la acusación de “falta de aplicación” del artículo 113
inciso tercero del Código de Procedimiento Civil, que ha provocado la no
aplicación de las normas antes indicadas (causal tercera), con el argumento de
que la contestación a la demanda contiene una negativa con una afirmación
explícita de las razones de su negativa, el recurrente sostiene que la autoridad
demandada estaba en la obligación de probar su negativa, es decir, los motivos
razones por los que la factura en referencia no constituye prueba de un gasto
deducible y que el Tribunal ha callado al no referirse a esta obligación procesal.
Al respecto, es necesario aclarar lo siguiente:
5.3.1.- La tercera causal del art. 3 de la Ley de Casación, se refiere a la
violación indirecta de la norma sustantiva, por medio del errar en la valoración
de la prueba. No se trata de que el Tribunal de Casación pueda revisar los
hechos que han señalado los jueces de instancia; esta causal opera en función
que exista error, consistente en la aplicación indebida, falta de aplicación o
errónea interpretación de los preceptos que se aplican a la valoración de la
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prueba y que a la vez son determinantes para errar en la aplicación de normas
de derecho en la sentencia. En esta causal, el recurrente debe indicar cuál
norma sobre la prueba ha errado el juez y cómo dicho error ha sido medio para
producir error en la aplicación de la norma sustantiva.
5.3.2.- En la especie, el inciso tercero del art. 113 del Código de Procedimiento
Civil no contiene un precepto jurídico aplicable a la valoración de la prueba, se
trata de una norma procesal que regula la carga de la prueba que recae sobre
las partes; por eso se afirma que la carga es un imperativo del interés propio,
se concibe como los actos que las partes están en libertad de realizar, pero que
si los omiten, les traen consecuencias jurídicas adversas. Por lo expuesto, la
carga de la prueba se considera como una regla de conducta para las partes,
por concretarse a observarla mediante la realización de todas las actuaciones
necesarias para establecer los hechos que apoyan su derecho en el proceso,
sean las pretensiones o excepciones; mientras que para el juzgador es una
regla de juicio, por indicarle la forma como le corresponde pronunciarse y,
concretamente, decidir en contra de la parte sobre la cual gravita
3
. Valorar,
referido a la prueba, es el grado de convicción o credibilidad que produce en el
juzgador. Mediante la valoración el juez concluye si los hechos materia de la
controversia están o no demostrados; es la etapa final de la actividad
probatoria, esto quiere decir que, la valoración es diferente a receptar y
conocer la prueba, pues, solo una vez que el juez conoce la prueba, puede
entrar a valorarla.
5.3.3.- En resumen, si no hay violación de la norma procesal que regula la
valoración de la prueba no puede haber violación de la norma sustancial. Por
3
A.C., “M. al de Derecho Procesal”, Tomo VI Pruebas Judiciales, Tercera Edición,
Editorial TEMIS S.A., Bogotá – Colombia 2008, págs. 45-46.
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eso, cuando se acusa a la sentencia de adolecer de un vicio previsto en la
causal tercera del art. 3 de la Ley de Casación, el recurrente debe
necesariamente precisar lo siguiente: 1. Identificar el medio de prueba en el
que, a su juicio, se ha infringido la norma o normas de derecho que regulan la
valoración de esa prueba; 2. Identificar la norma o normas de derecho que
regulan la valoración de la prueba, que estima ha sido transgredida; 3.
Demostrar, con razonamientos de lógica jurídica completos, concretos y
exactos, en qué consiste la trasgresión de la norma o normas de derecho que
regulan la valoración de la prueba; y, 4. Identificar las normas sustantivas o
adjetivas que en la parte resolutiva de la sentencia han sido equivocadamente
aplicadas, por carambola o en forma indirecta, por la trasgresión de los
preceptos jurídicos que rigen la valoración de la prueba. De esta forma solo
habiéndose demostrado todos los elementos mencionados cabe casar la
sentencia impugnada, amparados en la causal tercera; al haberse incumplido
éstos, esta causal se encuentra indebidamente fundamentada, por lo tanto se
la rechaza.
VI.- DECISIÓN.
6.1.- Como se evidencia, no existe la justificación lógica y coherente que
demuestre el error de derecho en la sentencia. Es por esta razón, que el
presente recurso de casación no puede prosperar.
6.2.- Por las razones expuestas, la Corte Nacional de Justicia, Sala
Especializada de lo Contencioso Tributario, Administrando justicia, en nombre
del pueblo soberano del Ecuador, y por autoridad de la Constitución y las Leyes
de la República.
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VII.- RESUELVE:
7.1.- RECHAZAR el recurso de casación interpuesto por I.. F.B..
.C., en calidad de Gerente General y como tal representante legal de la
Compañía BERMEO HERMANOS CIA. LTDA., con base en las
consideraciones puntualizadas en el acápite VI de la presente sentencia.
7.2.- Notifíquese, publíquese y devuélvase a la Sala de origen. f) Dra. M..
.T.P.V. JUEZA PRESIDENTA, Dr. J.M.C.....
.C..N., Dr. J.L.T.S...C.N.,
Dra. C.E.D.Y. SECRETARIA RELATORA ENCARGADA.
