Sentencia nº 0241-2010 de Ex Sala de Lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia (2008), 9 de Agosto de 2010

RECURSO No. 391-2009 CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO. JUEZ PONENTE: Dr. J.S.N.. Quito, a 9 de agosto de 2010. Las 11h20. VISTOS: El Eco. J.M.A.M., Director Regional del Servicio de Rentas Internas del Litoral Sur, interpone recurso de casación en contra de la sentencia dictada el 23 de septiembre de 2009 por la Segunda Sala del Tribunal Distrital Fiscal No. 2, con sede en la ciudad de Guayaquil, dentro del juicio de impugnación No. 1077-09, seguido por la compañía Terminal Aeroportuaria de Guayaquil S. A. TAGSA, en contra de la Administración Tributaria. Esta Sala califica el recurso y el representante de la Empresa actora lo contesta el 8 de diciembre de 2009. Pedidos los autos para resolver, se considera: PRIMERO: La Sala es competente para conocer y resolver el recurso interpuesto de conformidad con el primer numeral del artículo 184 de la Constitución y artículo 1 de la Codificación de la Ley de Casación. SEGUNDO: El representante de la Administración Tributaria fundamenta el recurso en las causales primera y segunda del art. 3 de la Ley de Casación. Considera que se han infringido las siguientes disposiciones: arts. 12 y 30 de la Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno, literal c) del numeral 7 del art. 21 del Reglamento de Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno; arts. 3, 8, numeral 7 del art. 37 y numeral 8 del art. 38 y Disposición General Primera del Reglamento de Comprobantes de Venta y de Retención; arts. 75, 76, numeral 7 literal a) y 300 de la Constitución; art. 91 de la Codificación del Código Tributario; Disposición Transitoria Única de la Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley para la Equidad Tributaria; art. 119 del Código de Procedimiento Civil y art. 19 del Código Orgánico de la Función Judicial. Manifiesta respecto a la falta de aplicación de normas de derecho incluyendo precedentes jurisprudenciales obligatorios, que la Sala juzgadora ha dejado de aplicar lo dispuesto en el art. 12 de la Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno, vigente en el ejercicio fiscal de 2004 que establece la deducibilidad de la amortización de las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, la cual también incluye una definición de las mismas; y, que tampoco ha aplicado lo dispuesto en el literal c) del numeral 7 del art. 21 del Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno que regula la amortización de inversiones. Sobre la glosa por retenciones en la fuente, cita el contenido de la Disposición General Primera del Reglamento General de Comprobantes de Venta y Retención vigente para el 2004 y señala que los contribuyentes no pueden invocar a su favor el desconocimiento de documentos falsos o no autorizados, porque tienen la obligación de verificar la validez de los mencionados comprobantes salvo que se trate de un proveedor no permanente y que se haya presentado oportunamente la denuncia al SRI, de acuerdo a lo previsto en el Código Penal; que en el presente caso no se han verificado los presupuestos eximentes para que los comprobantes sean validados y reconocidos como crédito a favor de TAGSA; que la Segunda Sala ha desconocido las normas que regulan la emisión de comprobantes de venta y de retención, y cita antecedentes jurisprudenciales en soporte de sus argumentos; que en lo que respecta al recargo del veinte por ciento a la obligación tributaria determinada establecida en la Ley para la Equidad Tributaria, éste se debe entender como un reconocimiento por la actuación de la Administración Tributaria en la determinación de la obligación; que no está en contraposición a los principios que sustentan en régimen fiscal previstos en el art. 300 de la Constitución; que en cuanto al principio de irretroactividad, el legislador al expedir esta norma no ha vulnerado tal principio, pues debe considerarse que el recargo aplica cuando la obligación tributaria haya sido determinada, luego de que la Administración Tributaria haya verificado el impuesto exigido por la ley; que en el caso particular, una vez determinada la obligación tributaria, se procedió a establecer el recargo del veinte por ciento como lo manda la Ley; que en ningún caso es aceptable que la Administración haya aplicado la disposición legal de manera retroactiva; que en cuanto a la errónea interpretación de normas de derecho que hayan sido determinantes en su parte dispositiva, cita el literal b) de la Disposición Transitoria única de la Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de Equidad Tributaria, y sostiene que de su contenido se puede entender que la condonación de intereses por mora, multas y recargos procede siempre y cuando se haya verificado el pago principal de la obligación tributaria; que en el acta de determinación se establece el impuesto a pagar como principal, producto de las glosas establecidas; que dan como resultado un valor a pagar de acuerdo a las operaciones de sumatorias y restas establecidas para efectuar la conciliación tributaria; que en el acta de determinación no se establecen obligaciones de manera independiente, pues todas están estrechamente relacionadas para obtener el valor principal que se cataloga como impuesto a la renta causado, por lo que si la compañía actora pretendía beneficiarse de la condonación, debió haberse cancelado la totalidad de la obligación principal, lo cual no ocurrió por lo que no puede ser considerada como beneficiaria de la condonación. En cuanto a la falta de aplicación de las normas procesales, señala que pese a haberse solicitado por parte de la Administración Tributaria la diligencia del acta de determinación tributaria, que es necesaria para el esclarecimiento de los hechos, no se ordenó la práctica de la diligencia dejando en la indefensión a la Administración. TERCERO: El representante de la Empresa actora por su parte, en la contestación al recurso sostiene que el mismo fue presentado en forma inoportuna, lo cual contraviene normas constitucionales que proclaman la igualdad de las partes en los procesos judiciales, por lo que el recurso debe declararse extemporáneo; que la sentencia dictada por la Sala de instancia ha quedado ejecutoriada por mandato legal; que hace evidente la equivocación que se comete en el escrito de interposición del recurso de casación, al mencionar como norma inaplicada al art. 30 de la Codificación de la Ley Régimen Tributario Interno porque la misma se refiere a la forma de establecer la base imponible del impuesto a la renta en los casos de contribuyentes que obtienen ingresos por el alquiler de inmuebles, situación que no tiene relación con la litis; que la Sala ha realizado, en el Considerando Cuarto, un análisis pormenorizado sobre la glosa correspondientes a servicios administrativos pagados por TAGSA a la Autoridad Aeroportuaria de Guayaquil, ya que analiza el contrato de concesión y el Plan de Desarrollo del Aeropuerto Internacional Simón Bolívar para llegar a la motivada conclusión que en dichos instrumentos, los valores pagados a la Autoridad Portuaria por servicios administrativos no constan como inversiones necesarias para la ejecución del contrato de concesión; que se demuestra que en la sentencia recurrida no se ha inaplicado las normas referidas por el recurrente, sino que por el contrario, dicha normativa resulta inaplicable al presente caso tanto más que para la Administración Tributaria nunca ha sido clara la distinción entre gasto e inversión; que a lo largo del trámite administrativo el SRI varió la motivación para fundamentar esta glosa, partiendo de la concepción de que dichos pagos deben considerarse como activos intangibles, para luego expresar que estos pagos deben tomarse como gastos preoperativos y finalmente mencionar que se tratan de un activo intangible, dualidad de criterios que resulta más que suficiente para evidenciar la carente motivación que contenían los actos administrativos emanados por la Administración; que resulta inverosímil que en el escrito de interposición del recurso se pretenda reformar la motivación de la glosa al señalar que si los valores pagados a la Autoridad Aeroportuaria de Guayaquil fueron considerados como gastos, su representada debió presentar la factura de reembolso de gastos, argumento que deviene en impertinente pues el pago efectuado a la AAG no guarda relación con la figura de reembolso de gastos, sino que existe un hecho cierto e irrebatible que fue el desembolso efectuado; que la sentencia sustenta debidamente su criterio en la jurisprudencia de la Sala Especializada, al expresar sobre las retenciones de impuesto a la renta no reconocidos por el SRI, que la sustancia prevalece sobre la forma, principio aceptado por la propia Administración Tributaria que reconoció algunas retenciones en la fuente sufridas por su representada al verificar en su base de datos el ingreso a las arcas fiscales del monto de las retenciones realizadas, dejando de lado las formalidades de los comprobantes de retención; que sobre la supuesta errónea interpretación de los arts. 300 de la Constitución y 91 del Código Tributario, en la contestación a la demanda la Autoridad demandada no se pronunció respecto a la ilegalidad del recargo del 20%, por lo que no cabría que al interponer el recurso de casación pretenda incluir argumentos distintos o adicionales a los que motivaron la resolución impugnada; que el art. 91 del Código Tributario trata de la determinación directa y no guarda relación con el recargo del 20%; que la sentencia recurrida señala que la retroactividad de las leyes tributarias está prohibida no solamente por la Constitución vigente sino por la de 1998, por lo que la Administración está impedida de aplicar al ejercicio 2004 un recargo consagrado en norma emitida con posterioridad; que la interesada interpretación que se pretende dar al último inciso del art. 90 del Código Tributario denota únicamente el afán recaudatorio de la Administración Tributaria que vulnera el principio de seguridad jurídica de los contribuyentes; que sobre la supuesta errónea interpretación de la Disposición Transitoria Única de la Ley Orgánica reformatoria de la Ley de Equidad y otras leyes, ésta tenía por objeto condonar intereses, multas y recargos en las obligaciones que detalla; que la sentencia recurrida hace la debida relación de los hechos y la perfecta aplicación de dicha disposición remisoria ajustando su actuación a lo contemplado por el ordenamiento jurídico tributario; que la argumentación del escrito de interposición del recurso pretende desconocer el verdadero alcance de la norma remisoria, lo cual resulta alejado de la verdad pues basta realizar sencillas operaciones de sumas y restas para obtener el valor del impuesto a la renta causado a consecuencia de no haberse presentado el reclamo administrativo sobre ciertas glosas del acta de determinación del impuesto a la renta del año 2004; que sobre este punto la autoridad tributaria demandada tampoco se pronunció al contestar la demanda; que sobre la supuesta falta de aplicación de las normas procesales, el recurrente olvida que la causal es muy clara pues, procede su aplicación cuando la falta de aplicación de la norma procesal provocó la indefensión a condición de que hubiere influido en la decisión de la causa; que en el presente caso, jamás se puede entender que por el hecho de no haberse realizado la diligencia de exhibición del Acta de Determinación, se haya provocado indefensión de la Autoridad demandada, tanto más que fue su propia representada la que solicitó la remisión del expediente completo de la determinación del impuesto y del reclamo administrativo al acta de determinación. CUARTO: Respecto a la improcedencia del recurso alegada por la Empresa actora por extemporáneo, se deja constancia que con providencia de 1 de diciembre de 2009, la Sala califica el recurso, providencia que al no haber sido impugnada se encuentra en firme, por lo que no cabe aceptar dicha alegación.- QUINTO: En lo que tiene que ver con la impugnación a la sentencia relacionada con la glosa por servicios administrativos, el tema en discusión es la naturaleza de los valores pagados por la Empresa actora a la Autoridad Aeroportuaria de Guayaquil, si gasto o activo intangible; así identificado el problema, esta Sala formula las siguiente consideraciones: a) El antecedente para que la Empresa actora pague los valores glosados por la Administración Tributaria, es el contrato de concesión suscrito entre la Empresa actora y la Autoridad Aeroportuaria de Guayaquil, AAG/Fundación del Municipio de Guayaquil, en cuya cláusula 17.2 PAGOS POR SERVICIOS ADMINISTRATIVOS, establece que: “El concesionario deberá pagar semestralmente, a partir de la Fecha de Inicio de Operaciones, por periodo vencido y dentro de los cinco (5) primeros días del mes siguiente al del periodo semestral vencido correspondiente, a la AAG mediante depósito en dólares de los Estados Unidos de América o transferencia a la cuenta que señale la AAG en esa misma moneda, la suma de setecientos cincuenta mil dólares de los Estados Unidos de América semestrales. Adicionalmente a los pagos por Servicios Administrativos señalados en el primer párrafo de esta cláusula, el concesionario deberá entregar a la AAG en dos partes iguales… la suma de dos millones de dólares de los Estados Unidos de América. Los recursos referidos en esta cláusula, serán destinados esencialmente, por la AAG a cubrir sus costos y gastos de operación, supervisión, administración del contrato e imprevistos…” (el subrayado es de la Sala); b) La cláusula contractual en referencia contiene dos rubros que deben ser pagados por la Empresa actora, setecientos cincuenta mil dólares americanos semestralmente durante el tiempo de la concesión y dos millones de dólares americanos que debe hacerse dentro de los 12 y 18 meses de iniciada la ejecución del contrato de concesión. Los dos rubros tienen como propósito cubrir los costos y gastos de operación, supervisión, administración del contrato e imprevistos, actividades que están a cargo de la AAG, por lo que es necesario definir los conceptos relacionados con el tema en conflicto; c) Un activo intangible, según la NEC 25 es un activo identificable del que la empresa espera obtener en el futuro, beneficios económicos, y, según la NIC 38 “Es de aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad, formación del personal, comienzo de la actividad o de la entidad y a los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo. Las actividades de investigación y desarrollo están orientadas al desarrollo de nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este tipo de actividades pueda derivarse un activo con apariencia física (por ejemplo, un prototipo), la sustancia material del elemento es de importancia secundaria con respecto a su componente intangible, que viene constituido por el conocimiento incorporado al activo en cuestión”. Más adelante, la misma norma señala: “Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, en la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales)” (los subrayados son de la Sala). A su vez, un gasto, en términos contables, “…es la anotación o partida contable que disminuye el beneficio o aumenta la pérdida de una sociedad o persona física”. Finalmente, la palabra costo, es entendida como “el sacrificio o esfuerzo económico que se debe realizar para alcanzar un objetivo”, como por ejemplo, prestar un servicio, de lo que se desprende que la diferencia entre costos y gastos radica principalmente en que los costos, generarán a futuro probablemente un ingreso; d) De las definiciones expuestas se desprende que los pagos que la Empresa actora realiza a la AAG, derivados de las obligaciones constantes en el contrato de concesión, cláusula 17.2, no pueden ser considerados como activos intangibles, pues no se ajustan a los elementos constantes en su definición; se desprende también que tampoco puede confundirse con las “concesiones” de que habla la NIC 38 pues, ella no se refiere a los contratos de concesión, sino a las autorizaciones, licencias o concesiones que se suelen requerir para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo uso, incluye el pago de valores; e) En la especie, lo que la Empresa satisface a AAG, en los dos rubros analizados y constantes en la cláusula 17.2, es un costo, fruto de la obligación contractual ya aludida, que le permite a la Empresa, a futuro, cumplir con su objetivo de prestar el servicio y seguramente obtener un ingreso, derivado de la ejecución del contrato de concesión; f) Que la concesión otorgada a favor de la compañía TAGSA conlleva la obligación de ésta de realizar inversiones contractualmente estipuladas, no está en discusión, pues fruto de ellas, obtendrá la utilidad razonable que la normativa aplicable al caso y el mismo contrato, le permiten. Lo que no es aceptable es que, como pretende de forma equívoca la Administración Tributaria, la concesión –que es un concepto general que cubre a todas las estipulaciones contractuales relacionadas con la misma-, se aplique a un pago o un costo específico, previsto en el mismo contrato de concesión como tal, con un destino plenamente identificado: las actividades de control y supervisión de la concesión a cargo de la AAG, independientemente de las formas que deba observar para justificar dicho gasto. En consecuencia, en la sentencia aludida no se advierte que exista inaplicación de las normas aludidas por el recurrente. SEXTO: Respecto a la glosa por retenciones en la fuente que en la sentencia de la Sala de instancia reconoce como válidos a comprobantes emitidos antes de la fecha de su impresión, comprobantes emitidos con posterioridad a su fecha de validez y comprobantes de retención sin firma del agente de retención, esta S. ha reiterado el criterio de que los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención son de observancia obligatoria para su validez, ya que si bien los requisitos deben ser observados por quienes los emiten, no es menos cierto que quien los recibe debe tener la prolijidad de cuidar su cumplimiento, en tanto sirven de soporte de sus gastos y retenciones realizadas. Consiguientemente, se confirma la glosa por tales conceptos. SEPTIMO: En cuanto a la pertinencia o no del recargo del 20% de la obligación tributaria, esta Sala advierte lo siguiente: i. La Ley que lo incorpora al C.T. fue publicada en el Tercer Suplemento al Registro Oficial No. 242 de 29 de diciembre de 2007; ii. El recargo tiene una naturaleza sancionatoria, que procura disuadir el incumplimiento de las obligaciones por parte del contribuyente, por lo que no puede ser entendido como un “reconocimiento por la actuación de la Administración en la determinación de la obligación” como pretende la Administración Tributaria, pues ello es parte de su responsabilidad institucional; iii. La irretroactividad de la ley implica, de modo absoluto, que sus disposiciones rigen para lo venidero, es decir, a partir de su vigencia. En el caso en cuestión, el proceso de determinación se inicia con la Orden respectiva que se emite el 27 de junio de 2007, esto es, mucho antes de la vigencia de la ley que establece el recargo, razón por la que no cabe su aplicación retroactiva, por estar expresamente prohibido por la Constitución Política de 1998 y ratificado por la Constitución vigente. Consiguientemente no se advierte la existencia de la errónea interpretación alegada por el recurrente.Por lo expuesto, sin que sea necesario realizar otras consideraciones, la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional, Administrando justicia en nombre del Pueblo soberano del Ecuador, y por autoridad de la Constitución y las leyes de la República, casa parcialmente la sentencia en los términos constantes en el Considerando Sexto de este fallo. Sin costas. N., publíquese y devuélvase. F) D.. J.S.N., G.D.V. y D.R.V.. CONJUECES PERMANENTES. Certifico: F) Ab. C.A.S.L.. SECRETARIA RELATORA.

391-2009 / AMPLIACIÓN CORTE NACIONAL DE JUSTICIA. SALA CONTENCIOSO TRIBUTARIO. -Quito, a 14 de septiembre del 2010. Las 16h30.--------------------------VISTOS.- El Gral. (SP) Á.C.C., en calidad de Gerente General y por tanto representante legal de Terminal Aeroportuaria de Guayaquil S.A. TAGSA, el 12 de agosto de 2010, solicita ampliación de la sentencia dictada por esta Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, el 9 de agosto del mismo año, dentro del recurso de casación 391-2009. Se ha corrido traslado a la Autoridad demandada, Director Regional del Servicio de Rentas Internas del Litoral Sur, quien ha contestado mediante escrito de 19 de agosto de 2010. Para resolver se considera: 1. El actor en su pedido manifiesta que solicita la ampliación en lo que guarda relación con la supuesta errónea interpretación de la Disposición Transitoria Única de la Ley Orgánica Reformativa e Interpretativa a la Ley de Régimen Tributario Interno en el Ecuador, alegada indebidamente por la autoridad demanda en su escrito de interposición del recurso, para lo que solicita acoger los argumentos esgrimidos por su representada en la contestación al recurso de casación y resumido en el considerando tercero de la sentencia cuya ampliación se solicita. 2. Por su parte la Administración Tributaria en su escrito de 19 de agosto de 2010 señala que el literal b) de las Disposición Transitoria Única de la ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de Régimen Tributario Interno, al Código Tributario, a la Ley para la Equidad Tributaria en el Ecuador, establece: “Se condonarán los interés de mora, multas y recargos causados por impuestos contenidos en títulos de crédito, actas de determinación, resoluciones administrativas, liquidaciones o cualquier otro acto de determinación de obligación tributaria emitido por el Servicio de Rentas Internas, que se encuentren vencidos y pendientes de pago hasta la fecha de promulgación de ésta Ley, siempre que se efectúe el pago principal (…); b) La remisión, interés de mora, multas y recargos, de que trata esta ley también a quienes tengan planteados reclamos y recursos administrativos o procesos contencioso tributarios de cualquier índole, pendientes de resolución o sentencia, siempre y cuando desistan de las acciones propuestas y paguen el principal adeudado.” En la disposición citada se puede entender claramente que la condonación de interés procede siempre y cuando se haya verificado el pago del principal de la obligación tributaria, y en los dos escenarios previstos en la disposición se condicionan al pago del capital y en la especie las glosas establecidas por la Administración Tributaria dan como resultado un valor total a pagar que constituye el impuesto a la renta, por lo tanto si TAGSA pretendía hacerse beneficiaria de la condonación debió haber cancelado la totalidad de la obligación principal y como no lo hizo en su totalidad no puede ser considerada como beneficiaria de la condonación. 3. De conformidad con el artículo 274 del Código Tributario, norma aplicable a la ampliación en materia contencioso-tributaria, ésta tendrá lugar cuando en la sentencia se hubiere omitido resolver sobre algún punto de la litis o sobre multas, intereses o costas. En el presente caso el actor solicita específicamente “la ampliación en lo que guarda relación con la supuesta errónea interpretación de la Disposición Transitoria Única de la Ley Orgánica Reformativa e Interpretativa a la Ley de Régimen Tributario Interno en el Ecuador” alegada por la Autoridad Tributaria, quien interpuso el recurso. Sobre el particular, la Sala en la parte resolutiva de la sentencia expresamente añade: “sin que sea necesario realizar otras consideraciones”, alocución que exime de la obligación a abordar otros temas planteados porque a criterio de la Sala, son irrelevantes o no necesitan de una decisión expresa. Consiguientemente, al no existir tal pronunciamiento sobre el particular, la consecuencia lógica es que la decisión de la Sala de instancia sobre el tema queda en firme, sin que quepa modificarla, a título de ampliación pues conllevaría la modificación de la sentencia, lo cual no está permitido. En estos términos se atiende la ampliación solicitada. N., publíquese y devuélvase. F) D.. J.S.N., G.D.V. y D.R.V.. CONJUECES PERMANENTES. Certifico: F) Ab. C.A.S.L.. SECRETARIA RELATORA.

ECRETARIA RELATORA.

RATIO DECIDENCI"1. Para que los comprobantes de venta puedan ser válidos de manera obligatoria deberán cumplir con los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Venta y Retención, adicional de lo cual quienes los emiten, así como quienes los reciben tienen que cuidar que se cumplan dichos requisitos. 2. El recargo tiene una naturaleza sancionatoria, sin embargo la irretroactividad de la ley implica de manera absouluta que sus disposiciones rigen para lo venidero, por tanto a partir de su vigencia; ya que la aplicación retroactiva de la ley se encuentra expresamente prohibido por la Constitución, por consiguiente no se advierte la existencia de la errónea interpretación alegada por el recurrente."